La constitución de un derecho de superficie y de una servidumbre de paso sobre terrenos de propiedad del consultante constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA bajo la modalidad de cesión de uso o disfrute de bienes inmuebles, con independencia de que la explotación del bien (parque eólico) sea realizada por el tercero beneficiario. La sujeción se produce si el consultante actúa como empresario o profesional en sentido de IVA, circunstancia que requiere verificación según los hechos específicos.
Hechos
La consultante es una comunidad de montes vecinales en mano común que tiene concertado una cesión temporal de derecho de superficie sobre unos terrenos en los que se ha construido un parque eólico. Al mismo tiempo se ha tramitado un expediente de expropiación sobre la base de la declaración de utilidad pública del parque. También se ha concertado el derecho de servidumbre de paso sobre la parcela para acceso al parque eólico.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las anteriores operaciones.
Contestación
1.- De acuerdo con la exposición de los hechos realizada en el escrito de consulta, las operaciones sobre las cuales se solicita información respecto a su sujeción en el Impuesto sobre el Valor Añadido son tres: cesión temporal de un derecho de superficie sobre determinados terrenos, expropiación de dichos terrenos y constitución de un derecho de servidumbre de paso sobre los mismos.
2.- En lo que respecta al derecho de superficie, en la consulta se habla de cesión temporal de este derecho. Sin embargo, del texto de la consulta parece desprenderse que lo que realmente sucede es que la entidad consultante ha constituido un derecho de superficie sobre terrenos de su propiedad a favor de un tercero y que éste ha construido el parque eólico sobre dichos terrenos. Lo mismo sucede respecto del derecho de servidumbre, donde la operación consultada es la constitución del mismo. En este sentido es en el que se va a resolver la consulta.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”
En este sentido hay que señalar que la Ley del impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles. Dentro de los derechos reales sobre bienes inmuebles se incluyen tanto el derecho de superficie como el derecho de servidumbre de paso.
En la consulta no se menciona, pero es de suponer que la constitución de los derechos reales mencionados se realiza a cambio de contraprestación. Si es así, la entidad consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido pues, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.Uno.c), realiza prestaciones de servicios que suponen la explotación de un bien (los terrenos) con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
Por tanto, la constitución de derechos reales de superficie y de servidumbre de paso sobre los terrenos a que se refiere la consulta resultan ser operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. La segunda cuestión que habrá que determinar es si se trata de operaciones exentas.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992 dispone la exención de las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
(…).
La exención no comprenderá:
(…)
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie”.
En consecuencia, la constitución de un derecho de superficie sobre un terreno es una operación no exenta del impuesto, pues así se establece expresamente en la Ley: Por tanto, será necesaria la repercusión del mismo. En cambio, la constitución de un derecho de servidumbre sí es una operación exenta, de manera que no habrá que repercutir el impuesto con ocasión de la constitución de este derecho.
4.- En relación con la expropiación de los terrenos sobre los cuales está construido el parque eólico, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece el concepto de entrega de bienes a efectos de este impuesto. De acuerdo con este precepto, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. Según el apartado dos, número 3º del mismo artículo, también se considerarán entregas de bienes, entre otras, las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
El artículo 20, apartado uno, número 20º, de la citada Ley 37/1992 establece que estarán exentas del impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.
Por consiguiente, de acuerdo con los artículos 4, 8 y 20 apartado uno, número 20º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, las transmisiones por expropiación forzosa de terrenos rústicos o que no se encuentran urbanizados ni en curso de urbanización, que forma parte de un patrimonio afecto a una actividad empresarial, como lo es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la constitución de un derecho de superficie, son operaciones sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el cedente de los inmuebles no habrá de repercutir dicho tributo con ocasión de la percepción del justiprecio recibido a cambio de la transmisión.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Uno-c), 8, 11-Dos-2º y 3º, 20-Uno-20º y 23º