La deducción por inversión en vivienda habitual se aplica sobre cantidades satisfechas en la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya residencia habitual del contribuyente, con base máxima de 9.015 euros anuales y porcentaje del 10,05% en tramo estatal más el tramo autonómico (4,95% con carácter general). La pérdida de documentación de ejercicios anteriores (1999-2002) no eximenta del cumplimiento de requisitos de imputación temporal: la vivienda debe ser habitada efectivamente en plazo de doce meses desde adquisición y consolidarse como residencia habitual mediante ocupación continuada de al menos tres años, siendo la falta de documentación un aspecto probatorio que no altera los requisitos sustantivos de la deducción en 2008 y posteriores, sino únicamente su acreditación.
Hechos
La consultante compró, el 25-10-99, una vivienda por mitad y en pro-indiviso junto con su marido, la cual ha sido su vivienda habitual hasta septiembre de 2008 y por la que se han venido deduciendo tanto, a la fecha de su compra, los gastos originados y pagados como la financiación ajena (préstamo hipotecario) mantenida durante los diez años siguientes (1999-2008). Su precio de compra fue de 36.060,70 euros (formalizando un préstamo de 33.055,67 euros).
El 12-9-2008 el matrimonio ha adquirido una nueva vivienda que desde su compra es su nueva vivienda habitual. Esta segunda vivienda ha costado 80.250 euros, formalizando para su adquisición un préstamo hipotecario de 68.000 euros. En octubre de 2008 cancelaron anticipadamente el primer préstamo hipotecario.
Cuestión planteada
Cómo ha de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2008 y siguientes. Manifiesta que no conserva la primera documentación relativa a los años 1999 a 2002 lo que le imposibilita realizar correctamente su declaración de IRPF 2008.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente” y, continúa señalando que “la base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales”.
El porcentaje de deducción por inversión en vivienda habitual, de acuerdo con el citado artículo 68.1 de la LIRPF es del 10,05% (tramo estatal de la deducción). Por su parte, el artículo 78 de la LIRPF regula el tramo autonómico de esta deducción disponiendo que será el resultado de aplicar a la base de deducción los porcentajes que hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma o, si la Comunidad Autónoma no hubiere aprobado porcentaje será, con carácter general, el 4,95%.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Con la entrada en vigor de la LIRPF se suprimieron los porcentajes incrementados de deducción por inversión en vivienda habitual, en caso de uso de financiación ajena, que contemplaba el anterior texto refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, aunque se estableció una compensación fiscal. Así, en la disposición transitoria decimotercera de la citada LIRPF se recogió que:
“La Ley de Presupuestos Generales del Estado determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de compensaciones fiscales en los siguientes supuestos:
c) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 20 de enero de 2006 y tuvieran derecho a la deducción por adquisición de vivienda, en el supuesto de que la aplicación del régimen establecido en esta ley para dicha deducción les resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la supresión de los porcentajes de deducción incrementados por utilización de financiación ajena”.
Por su parte, la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2009 (BOE de 24 de diciembre), en su disposición transitoria sexta, relativa a la compensación fiscal por deducción en adquisición de vivienda habitual en 2008, dispone que: “Tendrán derecho a la deducción regulada en esta disposición los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 20 de enero de 2006 utilizando financiación ajena y puedan aplicar en 2008 la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, al constituir su residencia habitual.”.
Respecto a la deducción por inversión en vivienda habitual a aplicar por las cantidades satisfechas desde el ejercicio 2008 por la nueva vivienda, al no tratarse de la primera vivienda habitual de la consultante, el derecho a la deducción por la adquisición de la nueva vivienda estará condicionado, en particular, por lo establecido en el punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF, que dispone:
“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión”.
Adicionalmente, deberá tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 70.1 de la LIRPF, que dispone que para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda se requerirá que “el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas”.
Por tanto, dado que en el ejercicio 2008 concurren cantidades satisfechas tanto por la adquisición de la vivienda antigua como por la nueva, podrá optar por practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la vivienda adquirida en 1999 por las cantidades satisfechas en 2008 en concepto de su adquisición y mientras dicha vivienda haya mantenido su consideración de vivienda habitual, es decir, haya constituido su residencia habitual (según manifiesta, hasta el 12-9-08 al comprar la nueva). En lo referente a las cantidades satisfechas por la adquisición de la nueva vivienda cabría también, en principio, practicar deducción, siempre que se cumplan los requisitos legales para ello, sin embargo, el contribuyente deberá observar lo dispuesto en el primer párrafo del mencionado artículo 68.1 2º de la LIRPF, es decir, no podrá practicar deducción por las cantidades invertidas en la nueva vivienda hasta tanto éstas no superen las invertidas en anteriores viviendas habituales en la medida en que fueron objeto de deducción. En todo caso deberá respetar el límite de base de deducción de 9.015 euros anuales.
Por último, en cuanto al hecho de no conservar la documentación de los ejercicios 1999 a 2002, se ha de señalar que, de acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien quiera hacer valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Asimismo, el artículo 106.4 de la LGT dispone que “en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales”.
Por su parte, el artículo 70.3 de la LGT recoge que: “La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente”.
Por tanto, el contribuyente deberá poder justificar suficientemente los hechos en que se funde su derecho de deducción, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la LGT, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a quienes corresponderá valorar las pruebas, y a requerimiento de los mismos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 68-1, 70, 78, DTª 13; RIRPF, RD 439/2007, Art. 54.