La libertad de amortización con mantenimiento de empleo (DA 11ª TRLIS) es aplicable exclusivamente a inversiones en inmovilizado material e inversiones inmobiliarias puestas a disposición en períodos impositivos iniciados entre 2009 y 2012, condicionada al mantenimiento de la plantilla media durante los 24 meses siguientes a la entrada en funcionamiento. Para inversiones con plazo de ejecución superior a dos años, la libertad se limita a la inversión en curso realizada dentro de aquellos períodos, aunque la puesta a disposición sea posterior. La plantilla media se determina comparando los 12 meses anteriores con los 24 meses posteriores a la activación del elemento.
Hechos
La entidad consultante va a adquirir en el ejercicio 2010 unos inmuebles ( pisos, plazas de garaje y local comercial) que se van a destinar al arrendamiento.
Cuestión planteada
Se plantea si procede la aplicación de la libertad de amortización con mantenimiento del empleo regulada en la disposición adicional 11ª del TRLIS.
2. Requisitos del mantenimiento de empleo para poder aplicar el tipo de gravamen reducido previsto en la disposición adicional duodécima del TRLIS.
Contestación
1. La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012 podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”
A efectos de determinar si el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica, se tendrá en cuenta lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), que establece lo siguiente:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el supuesto de que concurran ambas circunstancias se entendería que el arrendamiento de bienes inmuebles se ejerce como actividad económica.
En consecuencia, los elementos objeto de inversión en los periodos impositivos iniciados en los años 2009, 2010, 2011 y 2012 deben tener la naturaleza de inmovilizado material o de inversiones inmobiliarias, de manera que los mismos podrán amortizarse libremente, en los términos establecidos en la disposición adicional undécima del TRLIS, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
- Los inmuebles adquiridos deben ser nuevos, esto es, antes de su adquisición no se habrán puesto en condiciones de funcionamiento para ningún otro uso o actividad.
- Los inmuebles adquiridos se afectarán a la actividad económica.
- La actividad de arrendamiento de inmuebles debe tener la consideración de actividad económica, en los términos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF.
- Durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del periodo impositivo en que los inmuebles adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantendrá respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. Por lo que si el ejercicio económico de la entidad consultante coincide con el año natural, para las inversiones realizadas en el año 2010 cuando la entrada en funcionamiento de esas inversiones tenga lugar igualmente en 2010, el referido plazo de veinticuatro meses se computará desde el 1 de enero de 2010.
La libertad de amortización se podrá practicar a partir de que los elementos patrimoniales estén en condiciones de funcionamiento y pueda iniciarse, por tanto, la amortización de los mismos.
2. La disposición adicional Duodécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, introducida mediante Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 establece lo siguiente:
1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
-Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20 %.
-Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 %.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta Ley.
2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.
Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.
Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.
En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá realizar la regularización en la forma establecida en el apartado 5 de esta disposición adicional.
3. Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.
Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.
4. (…..)
5. (…)
6. (…)”.
Con arreglo a lo anterior, será necesario que la plantilla media de la consultante durante los doce meses siguientes al inicio del período impositivo en que se cumplan los requisitos previstos en el apartado 1 de la D.A. 12ª del TRLIS, previamente transcrito, sea superior o igual a la unidad y que, a su vez, no sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009, de manera que el cumplimiento de estos requisitos se valora de forma independiente en cada uno de estos tres periodos impositivos.
A efectos del cómputo de la plantilla media, “se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa” tal y como dispone el apartado 3 de la ya citada D.A. 12ª del TRLIS. Por tanto, únicamente podrán tomarse en consideración los trabajadores que hayan sido empleados en los términos previstos en la legislación laboral y presten sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena, es decir, se manifiesten las siguientes notas características: voluntariedad, remuneración, ajeneidad y dependencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg. 4/2004, D.A. 11ª y D.A. 12ª