Los pagos por reserva realizados a final de año para cursos impartidos al ejercicio siguiente deben imputarse fiscalmente al ejercicio en que se devenguen conforme al principio de devengo del artículo 19 TRLIS, esto es, al período en que se entreguen efectivamente los servicios educativos, con independencia del momento del pago. La imputación contable debe coincidir con la temporal; si difieren, prevalece la deuda económica real sobre la fecha del desembolso.
Hechos
La entidad consultante es una empresa española cuya actividad es la venta de cursos de idiomas para estudiantes españoles en países de la Unión Europea y en otros países, como Canadá y EEUU. Para ello, contacta con colegios y academias de estos países, donde se imparten los cursos y los centros de enseñanza facturan por los servicios prestados. El curso puede incluir estancia, nunca el viaje que es por cuenta del alumno. También se captan alumnos extranjeros y se contacta con academias en España donde se imparten los cursos. La reserva de plaza se efectúa mediante la entrega de una señal y el resto del precio se abona al realizar el curso. En ocasiones, la señal se abona en un año y el curso se realiza al año siguiente.
Cuestión planteada
Ejercicio al que se deben imputar los pagos en concepto de reserva, realizados a final de año, si el curso se abona y se imparte al año siguiente.
Tratamiento de la venta de cursos a efectos del IVA.
Declaración en el modelo 349, como adquisición de servicios intracomunitarios, de las facturas emitidas por los colegios europeos.
Qué tratamiento se debe dar a las facturas procedentes de países no pertenecientes a la Unión Europea.
Cómo se deben declarar las facturas emitidas a los alumnos extranjeros que reciben cursos en España.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El Código de Comercio establece en el artículo 38.d) que “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
En relación con la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
En definitiva, es el principio de devengo el que prevalece para determinar el momento en que se debe registrar una operación y el ejercicio al que se imputarán sus efectos económicos. Este principio, plasmado en el artículo 38.d) del Código de Comercio, se define en el apartado 3º del marco conceptual de la contabilidad del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, según el cual, “los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
Con arreglo a este principio, la norma de registro y valoración 14ª.3 del PGC dispone que “los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables”.
La descripción de la actividad desarrollada por la sociedad no permite conocer con exactitud el servicio prestado a los clientes ni las fases en que pudiera dividirse. En consecuencia, si al finalizar el año no se ha prestado el servicio que pudiera equipararse con los pagos realizados en concepto de reserva, estos pagos tendrían la consideración de anticipos de clientes, siempre que se trate de entregas a cuenta de suministros futuros, tal como se definen en la cuenta 438 del PGC, pues, de no ser así, tendrían la consideración de ingresos del ejercicio, a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido, el importe de la reserva o inscripción será ingreso del ejercicio en que se paga si no es reintegrable al cliente en los supuestos que prevea el contrato.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1. – Para determinar el régimen aplicable a las operaciones consultadas hay que distinguir dos situaciones:
a) venta de cursos sin alojamiento.
b) venta de cursos con alojamiento.
2. – Venta de cursos sin alojamiento.
En este caso los cursos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, tal como se desprende de lo establecido en el artículo 70.Uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).
Por lo tanto, en principio, solo estarán sujetos los cursos sin alojamiento que la sociedad consultante venda en el supuesto de que se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
3. – Venta de cursos con alojamiento.
De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación con carácter obligatorio a las operaciones realizadas por las agencias de viajes y los organizadores de circuitos turísticos cuando actúen en nombre propio frente a los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
El mismo apartado uno del citado artículo 141 establece que a efectos del citado régimen especial se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
Los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992 regulan el régimen especial denominado "de las agencias de viajes" en dicho Impuesto.
Dicha regulación constituye la transposición al derecho interno español de lo previsto en los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, Asunto C-163/91. Van Ginkel ofrecía a sus clientes lo que en su guía se denominaba “vacaciones en automóvil”. En el marco de dicha prestación, el cliente utilizaba su propio vehículo, limitándose Van Ginkel a proporcionar el alojamiento del viajero. Partiendo de que Van Ginkel no proporcionaba servicio de transporte a sus clientes, se planteaba si a sus servicios les era aplicable el régimen especial de agencias de viaje.
El Tribunal señaló lo siguiente:
“21. La aplicación de las disposiciones del artículo 26 de la Sexta Directiva está supeditada, de acuerdo con el apartado 1 de dicho artículo, al requisito de que la agencia de viajes actúe en su propio nombre con respecto al viajero y no en calidad de intermediario. Corresponde al Juez nacional que conozca de un litigio relativo a la aplicación de estas disposiciones averiguar, a la luz del conjunto de los datos del presente caso y, en especial, de la naturaleza de las obligaciones contractuales de la agencia de viajes respecto del viajero, si se cumple o no dicho requisito.
22. Por el contrario, el apartado 1 del artículo 26 de la Sexta Directiva no contiene ninguna disposición que exija expresamente que, para la aplicación del régimen especial de IVA previsto en el artículo 26, la agencia de viajes deba hacerse cargo del transporte del viajero de ida a su lugar de alojamiento y de vuelta del mismo.
23. En efecto, dicha exigencia se opondría a los fines de las disposiciones del artículo 26 de la Directiva. Como se indicó anteriormente, en dichas disposiciones se adaptan las normas aplicables en materia de IVA al carácter específico de la actividad de las agencias de viajes. Ahora bien, para responder a las necesidades de la clientela, dichas agencias ofrecen muy diversas fórmulas de vacaciones y de viajes, que permiten al viajero combinar, en las condiciones que él mismo determine, las prestaciones de transporte, alojamiento y de cualquier naturaleza que puedan proporcionar dichas empresas. La exclusión del ámbito de aplicación del artículo 26 de la Sexta Directiva de las prestaciones proporcionadas por una agencia de viajes debido a que comprenden únicamente el alojamiento y no el transporte del viajero conduciría a un régimen tributario complejo, en el que las normas aplicables en materia de IVA dependerían de los elementos constitutivos de las prestaciones ofrecidas a cada viajero. Dicho régimen tributario sería contrario a los objetivos de la Directiva.“.
Esta misma interpretación fue recogida en la sentencia de 13 de octubre de 2005, Asunto C-200/04. En este caso, la sociedad alemana Ist ofrecía a sus clientes la posibilidad de cursar estudios de inglés en Estados Unidos. Bajo el programa denominado “College”, los participantes reservaban sus vuelos y recibían el alojamiento y la manutención en el “college” elegido.
En este caso, el Tribunal de Justicia concluyó:
23. En el asunto principal, consta que iSt no es una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos. Sin embargo, procede determinar si dicha sociedad efectúa operaciones idénticas a las de tales agencia u organizador.
24. Es preciso señalar que, en el marco de sus actividades relativas a los programas «High-School» y «College», iSt efectúa operaciones idénticas o al menos comparables a las de una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos. En efecto, ofrece prestaciones de servicios relacionadas con el viaje en avión de sus clientes y/o a la estancia de éstos en el Estado de destino y, para prestar servicios generalmente relacionados con este tipo de actividad, recurre a otros sujetos pasivos en el sentido del artículo 26 de la Sexta Directiva, a saber, una organización local asociada y compañías aéreas.
25.En estas circunstancias, hay que determinar si, en relación con las operaciones efectuadas por iSt y para las cuales utiliza suministros y servicios de otros sujetos pasivos, procede someter a esta sociedad al IVA, conforme al citado artículo26.
26. A este respecto, no puede excluirse que operadores económicos que prestan servicios habitualmente relacionados con viajes tengan que utilizar prestaciones de viaje adquiridas a terceros, las cuales representan, en comparación con otras prestaciones de estos operadores, una parte menor del importe del precio global. Dichas prestaciones adquiridas a terceros no constituyen para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal de este operador (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado24).
27. Debe indicarse que, en tales circunstancias, las prestaciones adquiridas a terceros siguen siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias y que no procede gravar al operador económico con arreglo al artículo 26 de la Sexta Directiva (sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado25).
28. Ahora bien, hay que observar a este respecto que, dado que un operador económico como iSt ofrece a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuya realización no puede dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse a prestaciones de servicios meramente accesorias. En efecto, como se deduce de la resolución de remisión, las prestaciones de que se trata no representan una parte meramente marginal con respecto al importe correspondiente a la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece a sus clientes.
29. En estas circunstancias, el artículo 26 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se aplica a un operador económico como iSt que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de éstos, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia enéste.”.
De la citada jurisprudencia se deduce que el régimen especial será de aplicación a cualquier actuación en la que el prestador actúe en nombre propio frente al viajero, de manera que, adquiriendo bienes y servicios a otros empresarios o profesionales, realice operaciones relativas a un viaje. Es además irrelevante para la aplicación del régimen especial que el prestador tenga la condición de agencia de viajes en el sentido habitual de la palabra.
En consecuencia con lo anteriormente expuesto, la empresa consultante deberá aplicar el régimen especial denominado "de las agencias de viajes" regulado en el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992 a las ventas en nombre propio que efectúe de los viajes en cuya organización han utilizado bienes que les han sido entregados o servicios que les han sido prestados por otros empresarios o profesionales (servicios de alojamiento, enseñanza y otros).
Entre las características básicas del mencionado régimen de tributación cabe señalar las siguientes:
- Las operaciones efectuadas por la referida empresa respecto de cada viajero para la realización del viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única.
- En virtud de lo establecido en el artículo 144 de la Ley 37/1992, cuando dicha prestación de servicios se efectúe desde su oficina se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues es en dicho territorio donde está situado el establecimiento del organizador del viaje, y estará por tanto sujeta al citado Impuesto.
- La base imponible de dichas operaciones será el margen bruto de la empresa organizadora del viaje.
A estos efectos, se considera margen bruto del organizador del viaje la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por el organizador del viaje para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.
- Cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad Europea, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio único correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad Europea. Este será el tratamiento de las prestaciones de servicios que se utilicen por ejemplo en Canadá o Estados Unidos.
- El tipo impositivo aplicable a las operaciones en régimen especial de las agencias de viajes sujetas y no exentas es el tipo general del 18 por ciento. Dicho tipo se aplicará sobre la base imponible de la operación en régimen especial, es decir, sobre el margen bruto del organizador del viaje.
4.– Son adquisiciones intracomunitarias de servicios, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 79.4º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que sean prestadas por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Únicamente, las definidas en el artículo 79.4º del Reglamento se consideran adquisiciones intracomunitarias de servicios y deben ser declaradas en el modelo 349. En particular, no serán adquisiciones intracomunitarias de servicios los servicios de enseñanza facturados a la consultante por los colegios europeos ya que se tratarán de servicios sujetos en el Estado miembro donde se ubiquen los mismos y el artículo 79.4º antecitado exige que estén sujetos y no exentos en el territorio de aplicación del Impuesto. Tampoco lo serán los servicios de alojamiento que pudieran facturarle.
Los servicios de enseñanza facturados por entidades no comunitarias por enseñanzas realizadas fuera de la Comunidad no tienen ningún tratamiento especial a efectos del Impuesto. Tampoco los servicios de alojamiento.
5.– Las facturas emitidas a los estudiantes extranjeros por la enseñanza de idiomas en el territorio de aplicación del Impuesto son, efectivamente, prestaciones de servicios, que deberán liquidarse como sujetas al régimen de agencia de viajes, si comprenden alojamiento, o sujetas al régimen general si no comprenden dicho servicio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código de Comercio art. 38
LIVA L 37/1992 arts. 70.uno.3º, 141 a 147
RIVA RD 1624/1992 art. 79.4º
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10.3, 19