Un albarán digitalizado no constituye factura válida a efectos de IVA conforme al art. 164 LIVA y RD 1619/2012. El albarán es justificante de entrega de bienes, mientras que la factura es documento específico de contenido determinado reglamentariamente. El albarán solo puede considerarse prueba complementaria de la operación si se acompaña de la factura electrónica o en papel que cumpla los requisitos de autenticidad e integridad del art. 8 RD 1619/2012. La DGT descarta que el albarán digitalizado sustituya la obligación de facturación; este únicamente acredita la entrega material, no la formalización tributaria de la operación sujeta a IVA.
Hechos
La consultante es una sociedad dedicada a la digitalización de documentos en papel utilizando un software homologado por el Departamento de Informática de la Agencia Estatal de Administración Tributaria procediendo a la destrucción física del original en papel.
Cuestión planteada
Si un albarán digitalizado puede ser considerado como prueba válida a efectos fiscales de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. De acuerdo con el artículo 164 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…).”.
El desarrollo reglamentario de las obligaciones de facturación se efectúa por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) cuyo artículo 1 establece que:
“Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad.”.
En concreto, respecto de las facturas, el artículo 2.1 del Reglamento de facturación añade que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
2.- A la expedición en formato electrónico de la factura así como a la garantía de su autenticidad e integridad hacen referencia los artículos 8, 9 y 10 del Reglamento de facturación:
“Artículo 8. Medios de expedición de las facturas.
1. Las facturas podrán expedirse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, que permita garantizar al obligado a su expedición la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde su fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
2. La autenticidad del origen de la factura, en papel o electrónica, garantizará la identidad del obligado a su expedición y del emisor de la factura.
La integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, garantizará que el mismo no ha sido modificado.
3. La autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, podrán garantizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
En particular, la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura podrán garantizarse mediante los controles de gestión usuales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Los referidos controles de gestión deberán permitir crear una pista de auditoría fiable que establezca la necesaria conexión entre la factura y la entrega de bienes o prestación de servicios que la misma documenta.
Artículo 9. Factura electrónica.
1. Se entenderá por factura electrónica aquella factura que se ajuste a lo establecido en este Reglamento y que haya sido expedida y recibida en formato electrónico.
2. La expedición de la factura electrónica estará condicionada a que su destinatario haya dado su consentimiento.
Artículo 10. Autenticidad e integridad de la factura electrónica.
1. La autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura electrónica podrán garantizarse por cualquiera de los medios señalados en el artículo 8.
En particular, la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura electrónica quedarán garantizadas por alguna de las siguientes formas:
a) Mediante una firma electrónica avanzada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2 de la Directiva 1999/93/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de diciembre de 1999, por la que se establece un marco comunitario para la firma electrónica, basada, bien en un certificado reconocido y creada mediante un dispositivo seguro de creación de firmas, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 6 y 10 del artículo 2 de la mencionada Directiva, o bien, en un certificado reconocido, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 10 del artículo 2 de la mencionada Directiva.
b) Mediante un intercambio electrónico de datos (EDI), tal como se define en el artículo 2 del anexo I de la Recomendación 94/820/CE de la Comisión, de 19 de octubre de 1994, relativa a los aspectos jurídicos del intercambio electrónico de datos, cuando el acuerdo relativo a este intercambio prevea la utilización de procedimientos que garanticen la autenticidad del origen y la integridad de los datos.
c) Mediante otros medios que los interesados hayan comunicado a la Agencia Estatal de Administración Tributaria con carácter previo a su utilización y hayan sido validados por la misma.
2. En el caso de lotes que incluyan varias facturas electrónicas remitidas simultáneamente al mismo destinatario, los detalles comunes a las distintas facturas podrán mencionarse una sola vez, siempre que se tenga acceso para cada factura a la totalidad de la información.”.
El concepto de factura electrónica y sus requisitos ha sido objeto de análisis por parte de este Centro directivo reiteradamente como con ocasión de la contestación de 12 de julio del 2016 y número de referencia V3253-16 en la que, en relación con la digitalización de facturas que han sido emitidas en papel que “una factura expedida y recibida en formato electrónico tendrá la consideración de factura electrónica aunque hubiera sido emitida originalmente en papel y posteriormente digitalizada por el proveedor de la consultante no así, sin embargo, las facturas que, habiendo sido emitidas y expedidas en papel por el proveedor, sean recibidas en este mismo formato por la consultante aunque sean posteriormente digitalizadas por la misma para su conservación.”.
3.- Respecto de la conservación de las facturas y otros documentos, el artículo 19 del Reglamento de facturación señala que:
“1. Los empresarios o profesionales deberán conservar, durante el plazo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los siguientes documentos:
a) Las facturas recibidas.
b) Las copias o matrices de las facturas expedidas conforme al artículo 2.1 y 2.
c) Los justificantes contables a que se refiere el número 4.º del apartado uno del artículo 97 de la Ley del Impuesto.
d) Los recibos a que se refiere el artículo 16.1, tanto el original de aquél, por parte de su expedidor, como la copia, por parte del titular de la explotación.
e) Los documentos a que se refiere el número 3.º del apartado uno del artículo 97 de la Ley del Impuesto, en el caso de las importaciones.
(…)
2. Los documentos deben conservarse con su contenido original, ordenadamente y en los plazos y con las condiciones fijados por este Reglamento.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 20.1 del Reglamento de facturación dispone que:
“1. Los diferentes documentos, en papel o formato electrónico, a que se hace referencia en el artículo 19, se deberán conservar por cualquier medio que permita garantizar al obligado a su conservación la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad en los términos establecidos en el artículo 8, así como el acceso a ellos por parte de la Administración tributaria sin demora, salvo causa debidamente justificada.”.
Respecto de los medios electrónicos de conservación de las facturas, el artículo 21.1 del mismo texto normativo dispone que:
“1. La conservación por medios electrónicos de los documentos a que se hace referencia en el artículo 20 se deberá efectuar de manera que se asegure su legibilidad en el formato original en el que se hayan recibido o remitido, así como, en su caso, la de los datos asociados y mecanismos de verificación de firma u otros elementos autorizados que garanticen la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido.
La Administración tributaria podrá exigir en cualquier momento al remisor o receptor de los documentos su transformación en lenguaje legible.”.
En la consulta V3253-16, antes citada, en relación con los mecanismos permitidos para la conservación de las facturas se concluye que “la conservación de las facturas por parte de la consultante debe efectuarse, sea cual sea el medio escogido para ello, de forma que se garantice la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad en los términos establecidos en el artículo 8 del Reglamento, así como el acceso a ellos por parte de la Administración tributaria sin demora.
Cuando el medio elegido para la conservación de las facturas sea el electrónico, como parece deducirse del escrito de consulta, deberán tenerse en cuenta los requisitos adicionales contenidos en los artículos 21 y 23 del Reglamento entre los que no se incluye la necesidad de conservar una copia en formato papel de las facturas recibidas electrónicamente, o de las recibidas en papel que hayan sido objeto de digitación para su conservación por medios electrónicos.
Los software de digitalización homologados serán aquellos referidos en la Resolución de 24 de octubre de 2007, de la Agencia Estatal de Administración tributaria, sobre procedimiento para la homologación de software de digitalización contemplado en la Orden EHA/962/2007, de 10 de abril de 2007, que se encuentra en vigor en todo lo que no contradiga al Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
No obstante lo anterior, nada impide que la digitalización se efectúe a través de otros medios siempre y cuando se sigan reuniendo los requisitos de garantía señalados. Cabe señalar en este sentido que la Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, previamente citada, únicamente se encuentra en vigor en todo lo que no contradiga al nuevo Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.”.
4.- En conclusión con todo lo anterior, no será necesaria la conservación del original de la factura expedida en formato papel y posteriormente digitalizada a efectos de su conservación por medios electrónicos.
No obstante lo anterior, en relación con efectos probatorios de albaranes expedidos en papel y posteriormente digitalizados debe tenerse en cuenta que, los preceptos del Reglamento de facturación son trasposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada en lo que a facturación se refiere por la Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio, la cual prevé, en su considerando 10, que “las facturas deben reflejar entregas o prestaciones reales y debe garantizarse por tanto su autenticidad, integridad y legibilidad. Los controles de gestión pueden utilizarse para establecer pistas de auditoría fiables entre las facturas y las entregas o prestaciones, garantizando de esta forma que cada factura (ya sea en papel o en formato electrónico) cumple estos requisitos.”.
A las facturas hace también referencia la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) que establece, en su artículo 105.1, respecto de los medios de prueba, que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
En concreto, sobre los medios de prueba, señala el artículo 106 de la Ley 58/2003 que:
“1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
(…)
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.”.
Por tanto, la factura constituye un medio de prueba preferente de la realidad de las operaciones en ellas documentadas.
Por su parte, un albarán de entrega documenta, en su caso, circunstancias de naturaleza comercial, como puede ser la entrega física de una mercancía, pero sin que, en sí mismo, pueda ser considerado, a los efectos del impuesto, como una factura y, tampoco producir sus efectos probatorios.
No obstante, respecto del efecto probatorio de un albarán debe recordarse, en cuanto a la valoración de las pruebas, que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia con lo anterior, las disposiciones del Reglamento que regula las obligaciones de facturación así como la doctrina de este Centro directivo en relación con las disposiciones de dicho Reglamento no son aplicables a otros documentos distintos de la factura o justificantes contables, como podrían ser los albaranes por lo que su expedición, recepción o conservación no quedan condicionados por lo dispuesto en dicho Reglamento de facturación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 164. Real Decreto 1619/2012, arts. 6, 7 y 24