La fusión por absorción de las sociedades 2, 3, 4, 5 y 6 por la sociedad 1 resulta aplicable al régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos formales del artículo 83.1.a) del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, compensación máxima 10%) y se ejecute conforme a la Ley 3/2009. Igualmente, la escisión total posterior de la entidad resultante podrá acogerse al régimen especial del artículo 83.2 del TRLIS si satisface los requisitos de división del patrimonio, atribución proporcional a socios y limitación de compensación dineraria. La DGT no formula pronunciamiento explícito sobre la validez de los motivos económicos alegados, dejando esta valoración sujeta a la constatación del cumplimiento normativo y a eventuales exigencias de sustancia económica en el control fiscal posterior.
Hechos
Una persona física es titular, directa e indirectamente, de la totalidad de las participaciones de las siguientes sociedades:
- Sociedad 1, en la que tiene una participación directa del 100%, que lleva a cabo la actividad de arrendamiento de locales de negocio, sin tener en la actualidad personal empleado. Sus partidas de activo más significativas son terrenos y construcciones y participaciones en sociedades. Presenta bases imponibles negativas pendientes de compensar.
- Sociedad 2, en la que tiene una participación directa del 100%, que lleva a cabo la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, sin tener en la actualidad personal empleado. Sus partidas de activo más significativas son terrenos y construcciones y participaciones en sociedades. Presenta bases imponibles negativas pendientes de compensar.
- Sociedad 3, que está participada en un 100% por la sociedad 2, y que actualmente explota en arrendamiento una vivienda de renta antigua sin disponer personal empleado. Sus partidas de activo más significativas son existencias y participaciones en sociedades. Presenta bases imponibles negativas pendientes de compensar.
- Sociedad 4, que está participada en un 50% por la sociedad 1 y en un 50% por la sociedad 3. Es una entidad tenedora de valores que no lleva a cabo actividad económica adicional alguna y que no cuenta con personal empleado. Su partida de activo más significativa es participaciones en sociedades. Presenta bases imponibles negativas pendientes de compensar de cuantía insignificante.
- Sociedad 5, en la que tiene una participación directa del 33,55%, perteneciendo el 66,45% restante a la sociedad 4, y que lleva a cabo la actividad de arrendamiento de inmuebles rústicos, contando con un empleado en régimen laboral a jornada completa si bien no cuenta con un local identificable en el que se desarrolle la citada actividad. Su partida de activo más significativa es terrenos. Presenta bases imponibles negativas pendientes de compensar.
- Sociedad 6, en la que tiene una participación directa del 100%, que lleva a cabo la actividad de construcción, reparación y conservación de toda clase de obras. En 2009 tuvo una cifra media de personal asalariado de tres trabajadores, habiendo obtenido una cifra neta de negocios de 6.000 euros. Su partida de activo más significativa es participaciones en sociedades. No tiene créditos fiscales pendientes de aplicación.
Es voluntad de estas sociedades realizar una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la sociedad 1 (sociedad absorbente) adquiriría la totalidad del patrimonio social de las sociedades 2, 3, 4, 5 y 6 (sociedades absorbidas), las cuales procederían a su disolución sin liquidación, recibiendo los actuales socios de las sociedades 2, 3, 4, 5 y 6, a cambio de la participación entregada, acciones de la sociedad absorbente mediante una operación de ampliación de capital. Una vez realizada la operación, la estructura societaria sería la constituida por la sociedad absorbente sociedad 1, participada al 100% por la persona física.
Una vez realizada la operación anterior, se valorará la posibilidad de efectuar una escisión total de la sociedad resultante de la fusión, designándose como beneficiarias a tres sociedades de nueva constitución, a las cuales se aportarían tres bloques patrimoniales determinados, cada uno de los cuales correspondería a los elementos patrimoniales que el socio único de las entidades beneficiarias transmitiría vía herencia a sus descendientes.
Estas operaciones se enmarcan dentro de un amplio proceso de reestructuración de las sociedades anteriores que viene motivado por los factores siguientes:
- En relación a la operación de fusión:
Racionalización de la estructura accionarial, produciéndose una simplificación de la estructura accionarial y de la gestión y administración de las entidades fusionadas; reorganización de la estructura societaria y eliminación de duplicidades, permitiendo bajo una única compañía, una gestión más efectiva del patrimonio inmobiliario que poseen las sociedades; unificación del patrimonio inmobiliario y fortalecimiento de la sociedad resultante, permitiendo un mejor acceso a fuentes de financiación externas y un mejor grado de cumplimiento de las obligaciones financieras de las sociedades; motivación sucesoria, garantizando una ordenada sucesión del patrimonio inmobiliario en una única entidad que garantizaría una ordenada sucesión del patrimonio de las sociedades fusionadas; y ahorro de costes inherentes a la existencia de las sociedades extinguidas, que son innecesarios habida cuenta de la duplicidad de objetos de cada una de las sociedades.
- En relación a la operación de escisión total:
Motivación sucesoria, de forma que se ordenaría y simplificaría aún más la futura sucesión del accionista, pues se haría entrega a cada uno de los herederos del 100% de las participaciones de la sociedad que corresponda.
Cuestión planteada
1. Si a la operación de fusión por absorción descrita le resulta aplicable el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos expuestos son considerados como motivos económicos válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
2. Si la operación de escisión total descrita podría acogerse al citado régimen especial, y si la motivación económica expuesta puede ser estimada como válida a efectos de la aplicación del mismo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, la fusión por absorción de las sociedades 2, 3, 4, 5 y 6 por parte de la sociedad 1, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
En relación con la segunda operación planteada, la escisión total de la sociedad resultante de la fusión anterior, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso consultado, por cuanto la entidad escindida tiene un único socio, no resulta necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos antes comentados, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión que se pretende realizar tiene como finalidad la racionalización de la estructura accionarial, produciéndose una simplificación de la estructura accionarial y de la gestión y administración de las entidades fusionadas; la reorganización de la estructura societaria y eliminación de duplicidades, permitiendo bajo una única compañía, una gestión más efectiva del patrimonio inmobiliario que poseen las sociedades; la unificación del patrimonio inmobiliario y fortalecimiento de la sociedad resultante, permitiendo un mejor acceso a fuentes de financiación externas y un mejor grado de cumplimiento de las obligaciones financieras de las sociedades; la garantía de una ordenada sucesión del patrimonio inmobiliario en una única entidad que garantizaría una ordenada sucesión del patrimonio de las sociedades fusionadas; y el ahorro de costes inherentes a la existencia de las sociedades extinguidas, que son innecesarios habida cuenta de la duplicidad de objetos de cada una de las sociedades. A su vez, la operación de escisión total que se valora realizar tendría como finalidad ordenar y simplificar aún más la futura sucesión del accionista, pues se haría entrega a cada uno de los herederos del 100% de las participaciones de la sociedad que corresponda. El hecho de que cuatro de las cinco sociedades absorbidas tengan bases imponibles negativas no supone que deba entenderse que la operación se realice con la finalidad de conseguir una ventaja fiscal, dado que no se aprecia un mayor aprovechamiento de las mismas una vez realizada la operación, dado que todas ellas están generando rentas negativas y la insignificancia del volumen de negocio de la misma que no presenta bases imponibles negativas, como tampoco que en las sociedades absorbidas que tienen por actividad el arrendamiento de inmuebles no concurran las circunstancias previstas en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para entender que se realiza como actividad económica, siempre que las actividades salgan reforzadas como consecuencia de la operación realizada, en cuyo caso primarían los motivos económicos en la decisión de la realización de las operaciones planteadas a efectos de la aplicación de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96