La base imponible del IS se calcula corrigiendo el resultado contable mediante los preceptos de la Ley del IS. Las existencias físicas deben valorarse conforme a la norma contable 10ª del PGC (coste o valor neto realizable inferior), sin excepción que permita aplicar valor razonable por el mero hecho de formar parte de operaciones de trading. La normativa fiscal no introduce reglas divergentes sobre este particular, por lo que no procede ajuste alguno al resultado contable derivado de una revalorización al valor razonable de existencias.
Hechos
La entidad consultante se dedica al "trading" de materias primas cotizadas, en concreto, café verde no procesado. Se dedica a comerciar con el café en bruto, en general comprando a los países productores y distribuyéndolo a los países consumidores sin proceso de transformación intermedio, basándose su actividad en obtener un beneficio en la intermediación del café como materia prima.
En el momento de realizar su cierre anual contable, tiene operaciones abiertas contablemente reconocidas como derivados o instrumentos financieros, que surgen a partir de las siguientes partidas:
- Stock de café, compras no realizadas y ventas no realizadas, valoradas al último día de diciembre según valoración del mercados de futuros, diferenciales a aplicar al café distintos por origen y calidad y tipo de cambio USD/EUR.
- Lotes de compra y venta de futuros del mercado de Londres y Nueva York.
- Seguros de cambio contratados y no vencidos, valorados al tipo de cambio USD/EUR al día 31 de diciembre teniendo en cuenta sus futuros premios o descuentos aplicados a fecha de vencimiento.
- Comisiones contratadas correspondientes a contratos de compra-venta todavía no ejecutados.
Estas valoraciones forman parte del activo de la empresa y del resultado, y por tanto se incorporan en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad hizo una consulta al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre la incorporación en el balance de situación y en la cuenta de pérdidas y ganancias de dichos instrumentos financieros, el cual no le permitió incorporar el resultado positivo del stock (existencias de café verde), pero sí pudo incorporar el resultado negativo del mismo como depreciación del valor de las existencias.
Posteriormente, al no encontrar ningún ajuste positivo ni negativo que estuviera relacionado con sus instrumentos financieros, los incorporó en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tal cual aparecen en sus balances de situación y cuenta de pérdidas y ganancias.
Cuestión planteada
Si la base imponible está bien valorada para calcular el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En el caso concreto planteado, a pesar de que el escrito de consulta parece referirse a instrumentos financieros, según se desprende de la contestación del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a la consulta que le formuló la entidad consultante, y que ésta adjunta en su escrito de consulta, la entidad planteó la posibilidad de valorar a valor razonable las existencias físicas que mantiene en su inventario al cierre del ejercicio, aplicando el mismo tratamiento contable que utiliza para los instrumentos financieros derivados, justificando la propuesta en considerar las existencias como un elemento más de la operativa de “trading” de la sociedad.
A este respecto, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas indicó que la norma de registro y valoración 10ª, existencias, del Plan General de Contabilidad, aprobado por el real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone que las existencias se valoran por su coste, y con posterioridad, si el valor neto realizable es inferior a su coste, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas. Por tanto, el Plan General de Contabilidad exige que las existencias se valoren al coste, o por un importe inferior, estableciéndose como única excepción a dicho registro el supuesto en que las existencias se califiquen como partida cubierta en una operación de cobertura, en los términos y condiciones establecidos en la norma de registro y valoración 9ª.6, coberturas contables. En consecuencia, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas concluyó que salvo que la sociedad haga uso del tratamiento contable previsto para las operaciones de cobertura, las existencias deben valorarse con los criterios contenidos en la norma de registro y valoración 10ª antes citada.
En relación a la valoración de las existencias físicas de café a que se refiere la consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades no establece ninguna regla que difiera de los criterios contables, por lo que serán de aplicación éstos, sin que haya que efectuar ninguna corrección al resultado contable en este sentido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10