Las aportaciones monetarias recibidas del presidente-asociado no integran la base imponible del ejercicio cuando reúnen la naturaleza de donación no reintegrables conforme al artículo 10.3 TRLIS. Su tratamiento fiscal sigue la calificación contable derivada de la norma 9ª del PGC de entidades sin fines lucrativos: si se destinan a finalidad específica correlacionada con gastos, se reclasifican sistemáticamente al excedente del ejercicio sin formar parte de la renta gravada; si carecen de asignación específica o constituyen aportación a fondo social, se reconocen directamente en fondos propios sin repercusión en base imponible. La conclusión depende de que conste documentalmente su calificación como donación y, en su caso, el destino específico asignado.
Hechos
La entidad consultante es una asociación, sin ánimo de lucro, dedicada a la conservación, fomento y mejora de las razas puras de perros en general y, particularmente, las razas caninas autóctonas españolas.
Los asociados de la consultante satisfacen cuotas anuales.
El presidente y, a su vez, miembro de asociación, ha realizado sucesivas aportaciones dinerarias personales con el fin de sufragar gastos generales del funcionamiento de la misma dada la difícil situación financiera por la que atraviesa la entidad en este momento.
Cuestión planteada
Se plantea si las cantidades monetarias recibidas del presidente, a su vez miembro de la asociación consultante, deben formar parte de la base imponible del ejercicio.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Contablemente, con arreglo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9ª, contenida en la Segunda Parte del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las unidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos:
“1. Reconocimiento.
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán, con carácter general, directamente en el patrimonio neto de la entidad para su posterior reclasificación al excedente del ejercicio como ingresos, sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 3 de esta norma. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables que se obtengan sin asignación a una finalidad específica se contabilizarán directamente en el excedente del ejercicio en que se reconozcan.
Si las subvenciones, donaciones o legados fueran concedidos por los asociados, fundadores o patronos se seguirá este mismo criterio, salvo que se otorgasen a título de dotación fundacional o fondo social, en cuyo caso se reconocerán directamente en los fondos propios de la entidad. También se reconocerán directamente en los fondos propios, las aportaciones efectuadas por un tercero a la dotación fundacional o al fondo social.
(…)”
Fiscalmente, el artículo 15 del TRLIS señala que:
“1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.
(…).
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
(…).
Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.
3. (...).”
En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido.
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, el presidente de la asociación consultante, a su vez miembro de la misma, con el fin de paliar las necesidades financieras de la asociación consultante, ha realizado unas aportaciones dinerarias a favor de aquélla, destinadas a sufragar los gastos generales de funcionamiento de la consultante.
Dado que las cantidades recibidas por la consultante son destinadas a sufragar gastos generales del ejercicio, dichas cantidades no han sido otorgadas a título de fondo social, por lo que no podrán reconocerse directamente en los fondos propios de la entidad consultante. En virtud de lo anterior, las cantidades recibidas por la consultante, en la medida en que se trate de donaciones de carácter no reintegrable, se contabilizarán directamente en el patrimonio neto de la entidad para su posterior reclasificación en el excedente del ejercicio como ingresos con arreglo a los criterios recogidos en el apartado 3 de la norma de registro y valoración 9ª del Real Decreto 1491/2011.
No obstante lo anterior, fiscalmente, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.3 del TRLIS, previamente transcrito, en las adquisiciones a título lucrativo, la entidad adquirente debe integrar en la base imponible del ejercicio en que se haya efectuado la donación, el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido.
En definitiva, las cantidades monetarias recibidas por la asociación, a título lucrativo, deberán formar parte de la base imponible del ejercicio en que nace el derecho a su percepción, en la medida en que dichas cantidades no han sido otorgadas a título de fondo social.
Finalmente, dado que la asociación consultante carece de ánimo de lucro y que la misma no ha sido declarada de utilidad pública, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 9.3 del TRLIS, le resultará de aplicación el régimen fiscal especial de entidades parcialmente exentas, regulado en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
En particular, siguiendo lo dispuesto en el artículo 121 del TLRIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta Ley, que se aplique fuere inferior.
En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél.
La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En definitiva, las rentas obtenidas por la consultante, estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una explotación económica.
En el supuesto concreto planteado no existe información acerca de qué actividades concretas desarrolla la consultante en cumplimiento de sus fines, por lo que no es posible determinar si las rentas que pudiera obtener derivan o no del ejercicio de una explotación económica.
Únicamente cabe señalar que, en la medida en que las actividades que desarrolle la consultante, determinen la ordenación, por cuenta propia, de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, las rentas derivadas de dichas actividades estarían sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.
En tal supuesto, todos los ingresos que pudiera obtener la consultante en el marco de su actividad (cuotas de sus miembros, subvenciones y donaciones, ingresos derivados de sus actividades propias), en cumplimiento de sus fines, en la medida en que estuvieran afectos a las explotaciones económicas desarrolladas por la consultante, formarían parte de los rendimientos derivados de las mencionadas explotaciones económicas, por lo que deberían integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
Esta norma no se refiere a los criterios de imputación de gastos a cada actividad, que vendrán dados por la contabilidad, sino a la deducibilidad fiscal de los gastos imputables a cada una de las actividades, exentas o no. En consecuencia, los gastos imputables exclusivamente a las rentas no exentas, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, y los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas, serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales, tal y como establece el artículo 122 del TRLIS.
El tipo impositivo aplicable será el 25 por ciento, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 28.2 e) del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 15, 28, 121 y 122