La tributación de la gratificación depende determinantemente de la residencia fiscal del consultante conforme al artículo 9 LIRPF. Si es residente español, la retribución constituye rendimiento del trabajo personal sujeto a IRPF con arreglo al régimen de fuente y se integra en la base imponible del ejercicio en que se percibe, sin que el tránsito de la transferencia a través de Luxemburgo altere su naturaleza tributaria; si no ostenta residencia fiscal en España pero sí en otro Estado, o si es residente en paraíso fiscal, resultará de aplicación el régimen del IRNR o, según proceda, un convenio de doble imposición que podría modular la imposición española.
Hechos
El consultante, nacional español y residente en Suiza, va a recibir de la empresa suiza en que trabaja una gratificación por los años trabajados, pagada mediante transferencia bancaria desde Luxemburgo a una cuenta del consultante en un banco español.
Cuestión planteada
Forma en que tributa esta recepción de dinero en España.
Contestación
En contestación a su escrito por el que formula consulta tributaria en relación con la tributación del pago de una gratificación por una empresa suiza por los años de trabajo realizados a un nacional español, cuando el mismo se realiza a través de una transferencia bancaria desde Luxemburgo a una cuenta bancaria en España, se le comunica lo siguiente:
1. Residencia fiscal
Lo primero que se debe determinar es la residencia fiscal del consultante. A este respecto, el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre de 2006 y 7 de marzo de 2007), en adelante LIRPF, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Como se aprecia de la lectura del citado artículo 9, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares, así como la acreditación de su residencia en otro Estado.
Si, en aplicación de alguno de estos criterios, la persona sobre la que se consulta resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Suiza de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el artículo 4.2 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza (“Boletín Oficial del Estado” de 3 de marzo de 1967), que se expresa en los siguientes términos:
“2) Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1), una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
Los períodos impositivos en que, de acuerdo con las disposiciones citadas, el consultante sea considerado residente fiscalmente en España, tributará en este país por su renta mundial, sin perjuicio de la tributación que corresponda en Suiza por las rentas que el Convenio anteriormente citado permita gravar en dicho Estado.
Mientras que durante los períodos impositivos en que, de acuerdo con la legislación de Suiza y del artículo 4 del Convenio citado, el consultante sea considerado residente fiscalmente en Suiza, sólo podrá someterse a imposición en España por las rentas de fuente española que el Convenio permita gravar en el Estado de procedencia de tales rentas.
En cuanto a que el pago se realice mediante transferencia bancaria desde Luxemburgo a una cuenta bancaria en España de la que es titular, no tiene efectos impositivos para el consultante. Sin perjuicio de las obligaciones formales que de acuerdo con la normativa vigente en materia financiera o tributaria sean exigibles y de la tributación de las rentas que dicha gratificación o su materialización generen en territorio español.
2. Tributación de la gratificación
a) No residente
Si, de acuerdo con lo anterior, el consultante es una persona no residente en España, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE del 12 de marzo de 2004).
El artículo 12 del TRLIRNR señala lo siguiente:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
En cuanto a los rendimientos del trabajo que percibe, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en el territorio español.”
Por lo tanto, sólo estarán sujetos en España los rendimientos del trabajo que deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal del consultante desarrollada en territorio español. Consecuentemente, si el trabajador no desarrolla su actividad en territorio español, como parece deducirse del escrito de su consulta, las rentas percibidas no están sujetas a tributación en España y, por tanto, tampoco estarán sometidas a retención.
El trabajador deberá acreditar su residencia fiscal en Suiza a través de un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal competente del país de residencia.
b) Residente en España
Si, de acuerdo con las disposiciones señaladas resulta ser residente fiscal en España, sería de aplicación lo previsto en el Convenio entre España y Suiza, y en la normativa interna española.
El Convenio entre España y Suiza establece lo siguiente en su artículo 15, relativo al trabajo dependiente:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) el empleado no permanece en el otro Estado, en uno o varios períodos más de un total de 183 días durante el año fiscal considerado;
b) las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona que no es residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaje tiene en el otro Estado.
3. (…)”.
Si el consultante fuera residente en España y el empleo se ejerció en Suiza, las rentas derivadas del trabajo podrán ser gravadas en ambos países al no resultar aplicable el apartado 2.b) de este artículo, al ser la entidad pagadora una empresa suiza.
En España el consultante declarará como contribuyente por el IRPF, declarando su renta mundial, sin perjuicio de la eliminación de la doble imposición que corresponda, en el caso de que las rentas derivadas del trabajo sean gravadas en ambos países, conforme a lo previsto en el artículo 80 de la LIRPF y en el artículo 23 del citado Convenio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Suizo, arts. 4, 15 y 23
LIRPF, art. 9
TRLIRNR, arts. 12, 13 y 80