Las prestaciones de servicios profesionales relativos a creaciones artísticas originales están exentas del IVA cuando son realizadas por personas físicas que califiquen como autores conforme a la Ley de Propiedad Intelectual. La exención del artículo 20.1.26º LIVA alcanza a los servicios cuya contraprestación consista en derechos de autor, siempre que el prestador sea autor de la obra en los términos del ordenamiento de propiedad intelectual; descarta la aplicación automática a sociedades mercantiles o cuando no concurra la calidad de autor original, pero abre la sujeción ordinaria con potencial derecho a deducción.
Hechos
El consultante es una persona física, licenciada en Bellas Artes, que ejerce diferentes actividades, destinando para ello medios económicos, personales y organizativos, las cuales pueden desgranarse en las siguientes:
- Epígrafe 861.2, relativo a la actividad de escultor.
- Epígrafe 9669.1, relativo a otros servicios culturales, como talleres de difusión social en centros educativos y de educación medioambiental, sostenibilidad y reciclaje.
- Epígrafe 952.1, relativo a la asistencia y servicios sociales para niños, jóvenes, ancianos y personas con alguna discapacidad.
- Epígrafe 9654.1, relativo a empresas de espectáculos (obras teatrales de recreación histórica).
- Epígrafe 9339.1, relativo a otras actividades de enseñanza (talleres formativos en universidades de ámbito artístico- social.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las actividades mencionadas.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- El artículo 8, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
Por otra parte, el artículo 11, apartado uno de la citada Ley preceptúa que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El apartado dos, número 1º de dicho precepto dispone que, en particular, se considerará prestaciones de servicios, el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 26º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
26º. Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.”.
Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica. En este sentido, por obra científica, literaria o artística debe entenderse cualquier producción relativa a las ciencias, la literatura o el arte en los términos definidos por el Diccionario de la Lengua Española.
De acuerdo con la doctrina de este Centro directivo referida a la aplicación a los artistas plásticos de lo dispuesto en el precepto citado, están exentos los servicios profesionales que, teniendo por objeto sus creaciones artísticas originales, presten a terceros las personas físicas que sean autores de esculturas, pinturas, dibujos, grabados, litografías, historietas gráficas, tebeos o comics, así como sus ensayos y bocetos y las demás obras plásticas originales, sean o no aplicadas.
La citada exención no se extiende, en ningún caso, a las operaciones que tengan la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado Uno.4 de la Ley 37/1992, establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a las siguientes operaciones:
“4. Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas:
1.º Por sus autores o derechohabientes.”
Por su parte, el artículo 136 de la Ley del impuesto define el concepto de objetos de arte en los siguientes términos:
“(…)
2º. Objetos de arte, los bienes enumerados a continuación:
(…)
c) esculturas originales y estatuas de cualquier materia, siempre que hayan sido realizadas totalmente por el artista; vaciados de esculturas, de tirada limitada a ocho ejemplares y controlada por el artista o sus derechohabientes (código NC 9703 00 00);
(…)”.
El artículo 136 de la Ley 37/1992 es trasposición del artículo 311.1, 5) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, e incorpora los bienes que tienen la consideración de objeto de arte, a tenor, de lo establecido en la parte A del anexo IX de la referida Directiva.
En consecuencia con lo anterior, la realización de esculturas que sean objeto de entrega al cliente, bien sean efectuadas por encargo o no, tienen la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas de esculturas artísticas efectuadas por el consultante, cuando dichos bienes tengan la consideración de objetos de arte, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 136 de la citada Ley 37/1992.
En la escueta información aportada por el consultante en lo referente a su actividad como escultor, no se especifica si lo que realiza son entregas de bienes o prestaciones de servicios. No obstante, se le informa que la exención del artículo 20, apartado uno, número 26º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, únicamente se refiere a prestaciones de servicios cuya contraprestación consista en derechos de autor sobre las esculturas. Si lo que el consultase realiza fuesen prestaciones de servicios de restauración de obras de arte, dichas operaciones estarían sujetas y no exentas del Impuesto, al no tener como objeto una creación original.
Este criterio ya ha sido manifestado por esta Dirección General en anteriores contestaciones vinculantes, como la de 4 de septiembre de 2009, con número V1943-09.
5.- Sobre la actividad de realización de talleres de difusión social en centros educativos o formativos en universidades de ámbito artístico-social, así como la asistencia y servicios sociales para niños, jóvenes, ancianos y personas con alguna discapacidad, cabe analizar si sería aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.10º de la Ley del Impuesto que establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, y Formación Profesional, o bien la Comunidad autónoma correspondiente.
c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito siempre que la actividad se encuentre incluida en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
Por su parte, el artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.”.
La Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad, en su Informe de 25 de marzo de 2014, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, “se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales y organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de discriminación, minorías étnicas, inmigrantes, refugiados, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social o de otras personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia.”.
El apartado tres del mencionado artículo 20 de la Ley 37/1992 preceptúa que:
“Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.
Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.
Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.
La aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992 requiere que los servicios de asistencia social sean prestados por entidades o establecimientos privados de carácter social, circunstancia que cabe presumir que no concurre, por tanto, por personas físicas, como en el caso de la presente consulta.
Por otra parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 7º de dicha Ley, dispone que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a:
“7.º Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”
6.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa lo siguiente:
1º) En lo referente a su actividad como escultor, si bien no se especifica si lo que realiza son entregas de bienes o prestaciones de servicios, se le informa que la exención del artículo 20, apartado uno, número 26º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, únicamente se refiere a prestaciones de servicios cuya contraprestación consista en derechos de autor sobre las esculturas.
Las entregas de esculturas realizadas por el consultante se calificarán como entrega de bienes y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido tributando el tipo impositivo del 10 por ciento cuando cumplan los requisitos contenidos en el apartado 4 de esta contestación.
2º) En cuanto a los talleres formativos y de difusión social, se les podría aplicar la exención del artículo 20.Uno.10º de la Ley siempre que la materia impartida se encuentre incluida en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, y Formación Profesional.
3º) Por último, en caso de no ser de aplicación la exención anterior de enseñanza, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales prestados por el consultante relativos a la realización de talleres de difusión social , así como la asistencia y servicios sociales para niños, jóvenes, ancianos y personas con alguna discapacidad, que se describen en el escrito de consulta.
Dichos servicios tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento cuando se presten a favor de personas menores de 25 años, siempre que estén dentro de un programa de asistencia social, por tratarse de servicios de protección de la infancia y de la juventud referidos en el artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992.
En otro caso, los servicios objeto de consulta tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20; 90