En operaciones de ejecución de obra, el devengo del IVA se produce: (i) con aportación de materiales, cuando los bienes se ponen a disposición del dueño; (ii) sin aportación de materiales, cuando se efectúa la operación; (iii) si existen pagos anticipados anteriores al hecho imponible, en el momento del cobro parcial o total por los importes efectivamente percibidos. Las certificaciones de obra no generan devengo, y las retenciones de garantía no se consideran efectivamente cobradas hasta su efectiva liquidación al empresario.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil conceptuada como órgano de gestión directa de un ayuntamiento para promover la construcción de aparcamientos en el municipio. Con este fin, la consultante ha adjudicado proyectos de ejecución y obra a distintas empresas constructoras.
El pago a estas empresas se realiza a través de las certificaciones de obra expedidas por las mismas, a las cuales se les practica por parte de la consultante dos tipos de retenciones recogidas en el pliego de condiciones: una retención correspondiente al control de ejecución y otra correspondiente a la garantía de buena finalización.
Cuestión planteada
Base imponible de la operación.
Contestación
1.- El artículo 75, apartado uno, números 1º, 2º y 2º bis de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), según redacción dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (BOE del 31) en vigor desde el 1 de enero de 2002, dispone que se devengará el Impuesto:
"1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.”
Por su parte, el apartado dos del citado artículo 75 preceptúa que no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
2.- Las Resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986, de la Dirección General de Tributos, (Boletín Oficial del Estado de 14 de mayo y de 4 de diciembre de 1986) establecieron lo siguiente:
"El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obras inmobiliarias se devengará:
1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º. En las ejecuciones de obras sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo al empresario.
La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determina el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados".
Según criterio de esta Dirección General en las ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales por las que se emitan certificaciones de obra, originándose un pago anticipado con anterioridad a la puesta a disposición de las mismas, el devengo del impuesto se producirá en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos, no considerándose efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos hasta que el importe de dicha garantía no hubiese sido hecho efectivo.
Por consiguiente, cuando se produzca el devengo del impuesto como consecuencia de un pago anticipado, como parece ocurrir en el caso planteado en la consulta, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por los importes efectivamente percibidos, sin que se consideren a tales efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas en garantía que no se incluirán en el cálculo de la mencionada base imponible.
Por ello, el modelo de factura correcto a estos efectos será el modelo B que se adjunta con el escrito de consulta.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. art- 75-Uno-1º, 2º y 2º bis, 75-dos-