Las prestaciones satisfechas en expediente de regulación de empleo se clasifican según su naturaleza: las indemnizaciones por despido se eximen hasta el límite de 20 días de salario por año de servicio con máximo de 12 mensualidades; la parte destinada a coste de convenio especial con Seguridad Social tributa como renta regular sin acceso a exención; las cantidades sujetas a tributación pueden beneficiarse de la reducción del 40 % en rendimientos del trabajo si generan período superior a dos años y no son periódicas, o si califican como notoriamente irregulares, aplicándose fracciones prorrateadas según el cociente entre años de servicios y períodos de imputación.
Hechos
Con fecha 21 de noviembre de 2008, la Dirección General de Trabajo del Ministerio de Trabajo e Inmigración, autorizó a la entidad XXX, un expediente de regulación de empleo (69/08). En el citado expediente se contemplan diferentes programas de bajas por los que se abonará indemnizaciones en forma fraccionada así como otras compensaciones económicas (aportaciones extraordinarias a planes de pensiones, financiación parcial del seguro de asistencia sanitaria, reintegro del coste del convenio especial con la Seguridad Social, Seguro Colectivo de Riesgo y financiación de las cuotas de la Asociación XXX de Asistencia a Minusválidos).
Cuestión planteada
Tratamiento aplicable a las prestaciones satisfechas por la empresa en virtud de expediente de regulación de empleo, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
En relación con el tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades percibidas en el marco de programas de bajas incentivadas realizadas en el seno de un expediente de regulación de empleo (expte. 69/08), es necesario determinar las diferentes rentas abonadas, con la finalidad de otorgarles el tratamiento tributario que corresponda. Así pues:
1º. Las indemnizaciones por despido están exentas, de acuerdo con lo previsto en la letra e) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en función del importe máximo previsto en la normativa laboral. Así, tratándose de expedientes de regulación de empleo, el límite exento será el que corresponde a la cantidad de 20 días de salario por año de servicio, con un máximo de 12 mensualidades.
No obstante, la parte de la renta mensual destinada al pago del coste del convenio especial con la Seguridad Social, está sometida a tributación, sin que le sea de aplicación la exención de la indemnización por despido y tendrá siempre el carácter de renta regular.
2º. En cuanto al tratamiento de la indemnización y demás cantidades sujetas a tributación como renta regular o irregular, se hace preciso señalar que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18.2 de la LIRPF, únicamente procederá la aplicación de la reducción del 40 por 100 sobre los rendimientos íntegros del trabajo cuando concurra una de las dos circunstancias siguientes:
1ª) Cuando los rendimientos tengan un período de generación superior a dos años, siempre que no se obtengan de forma periódica o recurrente.
Ahora bien, cuando la indemnización se fracciona en dos o más períodos impositivos, sólo podrá aplicarse la reducción, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, si el cociente resultante de dividir el período de generación (determinado por los años de servicios en la empresa, contados de fecha a fecha), por el número de períodos impositivos de fraccionamiento, fuera superior a dos. A estos efectos, deberán tenerse en cuenta, como períodos impositivos de fraccionamiento, todos aquellos en los que se perciba la indemnización, incluidos los ejercicios en los que la indemnización esté exenta.
2ª) O bien cuando se trate de rendimientos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando se imputen en un único período impositivo. En este sentido debe aclararse que el cobro de cantidades en varios años, invalidaría la aplicación del porcentaje de reducción por incumplimiento de los requisitos señalados en esta segunda circunstancia.
De acuerdo a los preceptos citados, las cantidades percibidas por los conceptos antes referidos se computarían, una vez superado el límite exento a que se refiere el artículo 7.e) de la LIRPF, de la siguiente forma:
- Indemnización satisfecha de forma fraccionada: sería de aplicación la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, en la medida que el cociente resultante de dividir el período de generación entre el período de fraccionamiento sea superior a dos.
Procedería la aplicación de la reducción del 40 por 100, por cuanto se considera que dicha prestación tiene un período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente.
- Compensaciones económicas: aportaciones extraordinarias a planes de pensiones; reintegro de cuotas del convenio especial con la Seguridad Social; cantidades abonadas para financiar el seguro colectivo de riesgo; y financiación de las cuotas por aportaciones a la Asociación XXX de Asistencia a Minusválidos.
Las cantidades destinadas al pago, financiación o aportación por los conceptos referidos están sometidas a tributación como rendimientos del trabajo, y tendrán el carácter de rentas regulares.
- Financiación del seguro de asistencia sanitaria.
El artículo 46 del RIRPF, que desarrolla lo establecido en el artículo 43.2.f) del LIRPF, establece que no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie las primas o cuotas satisfechas por las empresas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“1. Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo además alcanzar a su cónyuge y descendientes.
2. Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el apartado anterior. El exceso sobre dichas cuantías constituirá retribución en especie.”
Con carácter general, la contratación de un seguro que cubra la enfermedad de un trabajador, o de su cónyuge y descendientes, cuando es la empresa la que asume el coste de la prima, total o parcialmente, tiene la consideración de rendimiento del trabajo, siendo éste rendimiento del trabajo dinerario o en especie, en función de la forma que se adopte (artículo 42.1 de la LIPRF).
Por excepción, el artículo 43.2.f) de la LIRPF establece la no consideración de renta del trabajo en especie de este tipo de contratos, cuando se cumplan las condiciones que establece el Reglamento en su artículo 46, anteriormente reproducido.
En consecuencia, si la empresa financia parcialmente una póliza para el trabajador, resultará de aplicación lo previsto en los artículos anteriores, siendo el límite máximo exento el de 500 euros anuales, y tributando el exceso sobre dicha cantidad como rendimiento del trabajo en especie.
Por último, señalar que todas las cantidades satisfechas por la empresa que, en virtud de lo establecido anteriormente, estén sujetas y no exentas al Impuesto, estarán sometidas al sistema de retenciones e ingresos a cuenta, cuyo cálculo se efectuará según lo dispuesto en los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 7, 18, 43; RD 439/2007, Arts. 11, 46