La operación de fusión por absorción puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83.1 (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación máxima del 10%), se realiza conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales, y concurren motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) excluyéndose operaciones cuyo principal objetivo sea fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto el asesoramiento y servicio de consultoría de toda clase de personas físicas y jurídicas; la adquisición, tenencia y explotación de fincas rústicas y urbanas, propias o arrendadas, sean estas viviendas, locales comerciales, naves industriales o edificaciones de cualquier especie; la organización de toda clase de eventos y actos de carácter empresarial, publicitario y marketing.
Tienen contratada una persona con un contrato indefinido y a tiempo completo. Y tiene un local afecto a la actividad.
La entidad O tiene por objeto social la gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la utilización de medios materiales y personales. Actualmente, no tiene nin persona empleada ni local afecto a la actividad.
Ambas entidades se encuentra participadas por los mismos socios. La entidad consultante: por la persona física A en un 99,99% y dos hijos con un 0,0005 cada uno de ellos. La entidad O, se encuentra participada por la persona física A en un 99,9668% y sus hijos participan en un 0,0166% restante.
Los elementos patrimoniales de la entidad consultante más significativos del balance son inmuebles que representan un 65,15% de su activo. La entidad O dispone en el balance de un derecho de crédito frente a la entidad consultante que representa un 94,55% de su activo.
Se pretende realizar una operación de fusión por absorción, entre la entidad consultante y la entidad O.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Unificar la gestión y simplificar las obligaciones contables, administrativas y fiscales de ambas sociedades.
-Reducir los costes administrativos.
-Mejorar la capacidad de financiación de la actividad realizada por la sociedad absorbente, facilitando a la entidad consultante el acceso a posibles créditos bancarios ya que es en esta sociedad donde se generan las necesidades de financiación.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Tratamiento de la operación de fusión por absorción, que conlleva ampliación de capital, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
En relación con las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de unificar la gestión y simplificar las obligaciones contables, administrativas y fiscales de ambas sociedades, reducir los costes administrativos, mejorar la capacidad de financiación de la actividad realiza por la sociedad absorbente y facilitar el acceso al crédito bancario ya que es en esta sociedad donde se generan las necesidades de financiación. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, hay que señalar lo siguiente:
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 7.1,A) 19.1.1º y 2.1º, 21 y 45.I.B) 9, 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre (BOE de 20 de Octubre de 1993), en adelante, TRLIPTAJD, que determinan lo siguiente:
El artículo 7 del TRLITPAJD establece lo siguiente en sus apartados 1, A) y 5:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”
(..).
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“Son operaciones societarias sujetas:
1º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(..).
2. No estarán sujetas:
1º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5 y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.”
Asimismo, el artículo 45.I.B) 9, 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
“9. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado de Valores.
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”
“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Y por último, el artículo 45.I.B) 11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de Diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establece que estarán exentas: “la constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
Por lo tanto, al tener la operación planteada la consideración de operación de restructuración conforme a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD (artículo 19.2 del Texto Refundido del ITP y AJD) y exenta de las otras modalidades del impuesto.
Por último, cabe advertir que, aun no habiendo sido planteada por la entidad consultante, este Centro Directivo considera conveniente pronunciarse sobre la posible aplicación del hecho imponible regulado en el artículo 108 de la LMV a las operaciones objeto de consulta, dado que del escrito presentado resultan datos suficientes que permiten analizar la posible concurrencia de los requisitos exigidos en el referido precepto para que una transmisión de valores quede sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre TP y AJD, requisitos que, sin embargo, no concurren en el supuesto planteado, por lo que no procederá su aplicación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96,