La libertad de amortización de la DAU TRLIS se circunscribe a elementos puestos a disposición en períodos iniciados dentro de 2009 y 2010, condicionada al mantenimiento de plantilla durante 24 meses desde la entrada en funcionamiento. Para inversiones en curso derivadas de contratos plurianuales (ejecución superior a dos años), la facultad se aplica exclusivamente sobre la inversión realizada en 2009-2010, aunque la puesta a disposición final ocurra posteriormente. La consulta responde negativamente respecto a 2011-2012: estos ejercicios quedan fuera del régimen incentivado, que no fue prorrogado más allá del período inicial.
Hechos
La entidad consultante adquirió durante los ejercicios 2009 y 2010 elementos nuevos del inmovilizado, de los cuales sólo una parte fueron totalmente amortizados fiscalmente en dichos años acogiéndose a la libertad de amortización establecida en de la Disposición Adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la libertad de amortización establecida en la Disposición Adicional Undécima del TRLIS sobre los elementos del inmovilizado, en los ejercicios 2011 y 2012.
Contestación
La Disposición adicional Undécima del TRLIS, en su redacción dada mediante Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2009, establece lo siguiente.
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.”
Con posterioridad, el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, amplió la libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima del TRLIS a los ejercicios 2011 y 2012.
Por lo tanto, para la aplicación del incentivo fiscal de libertad de amortización, hay que señalar que es necesario que la inversión se realice en elementos nuevos, tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas y, a su vez, la puesta a disposición en favor del sujeto pasivo debe realizarse en los períodos impositivos iniciados dentro de los años fijados en la citada Disposición Adicional.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta que las inversiones llevadas a cabo en los ejercicios 2009 y 2010 cumplen los requisitos previstos en la disposición adicional undécima del TRLIS, a efectos de la aplicación de la libertad de amortización prevista en dicho precepto. Por ello, la presente contestación se emite partiendo de la consideración de que los elementos nuevos del inmovilizado material adquiridos por la consultante en los ejercicios 2009 y 2010 cumplen los requisitos legalmente establecidos para generar el derecho a aplicar la libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En cuanto al período impositivo en que puede llevarse a cabo el ejercicio de la libertad de amortización, cabe señalar que, en todo caso, la libertad de amortización deberá practicarse una vez que los activos adquiridos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el periodo impositivo al que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse.
En el presente supuesto, la consultante ha aplicado parcialmente la libertad de amortización en los ejercicios 2009 y 2010. Por tanto, dado que la consultante podrá amortizar libremente, a efectos fiscales, los elementos patrimoniales objeto de inversión dentro de la vida útil de los mismos, la libertad de amortización pendiente podrá ser aplicada en los ejercicios 2011 y siguientes, a decisión del sujeto pasivo.
No obstante lo anterior, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, es preciso tener en cuenta los límites introducidos por el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en virtud del cual se añade la disposición transitoria trigésimo séptima relativa a la libertad de amortización pendiente de aplicar, así:
“1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 o 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de Marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 o 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley13/2010, de 3 de Diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo. (...)”.
Por lo tanto, en el supuesto concreto planteado, los elementos nuevos del inmovilizado adquiridos y puestos a disposición de la entidad consultante en los ejercicios 2009 y 2010 podrán ser amortizados libremente en los ejercicios 2011 y 2012, en los términos establecidos en la disposición adicional undécima del TRLIS, siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantuviera respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores, teniendo en cuenta lo establecido en la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS anteriormente transcrita, en caso de resultarle de aplicación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. Disposición adicional undécima, D-T- 37ª