La prestación de servicios por la cooperativa constituye sujeción al IVA como empresario cuando implique ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad lucrativa y habitualidad. La exención o tipo reducido del 10% no proceden por aplicación de la normativa general de sujeción; la DGT descarta ambas opciones impositivas específicas al confirmar que la actividad se somete al régimen ordinario del impuesto conforme a los artículos 4 y 5 LIVA, sin perjuicio de verificar si concurren exenciones sectoriales específicas (educación, sanidad, etc.) o el tipo reducido del 4% cuando expresamente lo permita la ley.
Hechos
La consultante es una cooperativa sin ánimo de lucro que realiza dos actividades económicas: intervención y formación social, que factura con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, y trabajos de investigación, consultoría o evaluación en los que repercute un tipo impositivo del 21 por ciento. Va a desarrollar un trabajo de investigación para una universidad, sobre "potencialidades y riesgos del uso de redes sociales en experiencias de soledad en jóvenes", que tendrá repercusión directamente sobre los jóvenes con los que trabaje la consultante.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar a dicho trabajo la exención o el tipo impositivo reducido del 10 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la sociedad cooperativa consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 8º de la citada Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”.
La Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad, en su Informe de 25 de marzo de 2014, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, “Se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales y organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de discriminación, minorías étnicas, inmigrantes, refugiados, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social o de otras personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia.”.
El requisito para la aplicación de la exención es que dichos servicios sean servicios de asistencia social y que sean prestados por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social. En cuanto a este último requisito, el artículo 20.Tres de la misma Ley 37/1992 señala que a efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
“1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.
Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.
Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.
3.- La sociedad cooperativa consultante manifiesta en su escrito que presta servicios de intervención social con aplicación de la exención, de lo que se deduce que considera cumplidos los requisitos anteriormente señalados.
En la actualidad va a desarrollar un trabajo de investigación para una universidad que, según parece derivarse de la escueta información contenida en el escrito de consulta, constituye un servicio prestado a título oneroso por la consultante a la universidad, que adicionalmente tendrá repercusión sobre los jóvenes con los que trabaja.
En este sentido, el servicio que presta la cooperativa consultante y que tiene por destinataria a la universidad no constituye en sí mismo un servicio de asistencia social, sino un servicio de investigación por el que recibe de dicha destinataria una contraprestación, independientemente de que, indirectamente, produzca un beneficio para los colectivos con los que habitualmente trabaja la consultante.
Así pues, con independencia de que los servicios de asistencia social, acordes a la definición proporcionada por la Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad antes mencionada, que la consultante presta habitualmente a los colectivos que trabaja sí puedan estar exentos, el servicio de investigación que presta la consultante a la universidad estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Dicho servicio tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento al igual que los restantes trabajos de investigación realizados por la consultante, en virtud de lo establecido en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, según el cual “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
No resulta aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento al que se refiere el artículo 91.Uno.2.7º de la Ley del Impuesto, dado que no deben ser calificados como servicios de asistencia social sino como servicios de investigación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y Dos; 20-Uno-8º; 90-Uno; 91-Uno-2-7º-