La escisión parcial realizada conforme a los artículos 69-72 de la Ley 3/2009 (segregación de rama de actividad como unidad económica, atribución proporcional de valores a socios, reducción de capital) cumple los requisitos del artículo 83.2.1º.b) TRLIS para acceder al régimen especial de operaciones estructurales (capítulo VIII, título VII TRLIS), siempre que se mantenga al menos una rama de actividad en la entidad transmitente y se respeten las formalidades del procedimiento de escisión parcial.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social el comercio al por mayor y menor de toda clase de metales y de sus aleaciones en sus distintos tipos de comercialización, como chapas, barras, hilos incluso los ya utilizados o chatarras de cualquier clase de distribución y venta de gases industriales o de uso doméstico, de materiales de soldadura, recuperación de papel, vidrio y otros materiales y ferreteria.
La entidad consultante tiene distribuido el capital social al 50% entre dos hermanos y sus cónyuges, esto es, dos matrimonios ostentan el 100% del accionariado.
En la actualidad, la entidad consultante no cuenta con una persona contratada laboralmente a jornada completa y tampoco cuenta con un local dedicado, de forma exclusiva, al desarrollo del arrendamiento de bienes inmuebles, la intención de la entidad consultante es proceder a realizar ambas actuaciones, al objeto de que el arrendamiento de bienes inmuebles se configure como una actividad económica.
Actualmente, la sociedad tiene en plantilla 38 trabajadores. De los mismos, un 74% dedican su tiempo de manera casi exclusiva a la actividad de hierros, a la actividad de chatarra de manera casi exclusiva se dedican sólo 5 personas. El personal restante lo componen 4 personas de administración que realizan tareas relacionadas con ambas actividades.
En el balance de la sociedad figura como principal partida del activo no corriente, una parcela sobre la que se asientan cuatro naves industriales propiedad de la entidad consultante, todas afectas al desarrollo de la actividad. 3 naves A, B y C se destinan, en exclusiva a almacén de hierro y 1 nave, D, que se destina en exclusiva a almacén de chatarra.
Se plantea la posibilidad de realizar una reestructuración empresarial, a través de la ejecución de las siguientes operaciones alternativas:
A) Escisión parcial de rama de actividad. La entidad consultante segregaría una parte de su patrimonio social, en concreto, la actividad de alquiler de naves industriales y la transmitiría en bloque a una entidad de nueva creación, manteniendo el resto de actividades en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social que se atribuirían a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones. Dotaría a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles de los medios materiales y personales necesarios para entender que dicha actividad se desarrolla como una actividad económica de forma autónoma e independiente, contratando a una personal laboralmente y a jornada completa y afectando un local de forma exclusiva a la llevanza y gestión de dichos alquileres.
Asimismo y al objeto de que el resto de actividades que se quedan en la sociedad escindida, pudiesen seguir funcionando en análogas condiciones a las existentes con carácter previo a la escisión, la sociedad beneficiaria de los bienes inmuebles, formalizaría un contrato de alquiler con la entidad consultante, al objeto de que ésta pueda desempeñar su actividad económica en dichos locales, tal y como venía haciendo con anterioridad a la escisión.
B) Escisión total de la entidad consultante, en dos sociedades de nueva creación. Una de estas sociedades se quedaría con los activos y pasivos afectos a la actividad comercial, a excepción de las naves industriales A, B, C y D, que pasarían a la Sociedad Inmobiliaria de nueva creación. También pasaría a la sociedad A la totalidad del personal empleado actualmente, excepto una persona de administración que se encargaría de la gestión de la otra sociedad beneficiaria de la escisión. La segunda sociedad realizará la actividad de alquiler de inmuebles y contaría como activos, en principio, los únicos que hasta la fecha ostenta la Sociedad consultante, así como los posibles inmuebles que posteriormente vaya adquiriendo Las naves industriales objeto de transmisión serían cedidas en arrendamiento mediante el oportuno contrato entre ambas sociedades.
Las dos sociedades de nueva creación tendrían como accionistas a las mismas personas físicas que actualmente son accionistas de la entidad consultante, manteniéndose la participación de todos los accionistas de forma proporcional a la participación que actualmente tienen en la entidad consultante.
Los motivos económicos que determinan la realización de estas operaciones de reestructuración son:
-Garantizar la continuidad de la actividad económica por parte de la familia.
-Evitar una más que posible paralización de los órganos sociales de la consultante a partir del momento de la sucesión.
-Facilitar la transmisión generacional del patrimonio empresarial mediante la suscripción de un Protocolo Familiar previamente firmado a la realización de la operación de reestructuración facilitando con ello el gobierno y la planificación de las actividades empresariales.
-Racionalizar y gestionar las actividades empresariales.
-Salvaguardar las propiedades de su actividad de comercio al por mayor.
-Independizar la toma de decisiones, gestión y financiación y lograr la expansión de cada actividad.
Cuestión planteada
1) Si las operaciones mencionadas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Valoración fiscal de las participaciones sociales escindidas.
Contestación
En relación con la operación de escisión parcial de rama de actividad, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En el supuesto concreto planteado, el consultante señala que para la realización de la actividad de arrendamiento, no cuenta con personal con contrato laboral a jornada completa y local afecto. De acuerdo con lo anterior, los inmuebles que van a ser objeto de aportación no dineraria no cumplirían los requisitos anteriormente mencionados y por tanto, no se encontrarían afectos a una actividad económica. En consecuencia, la operación de escisión parcial no cumpliría con los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la operación de escisión total, hay que señalar lo siguiente:
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
En relación con la valoración fiscal de las participaciones sociales que se escinden el artículo 88 del TRLIS señala: “1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en éste último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial, se valoran, a efectos fiscales por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
(..).”
De acuerdo con lo anterior, los valores recibidos se valoración por el valor de los entregados de acuerdo con las normas de este impuesto.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de garantizar la continuidad de la actividad económica por parte la familia, evitar una posible paralización de los órganos sociales de la consultante, facilitar la transmisión generacional del patrimonio empresarial, planificar las actividades empresariales, racionalizar y gestionar las actividades empresariales, independizar la toma de decisiones y lograr una mayor expansión de cada actividad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículos: 83