La DGT confirma que los dividendos percibidos por la sociedad escindida A en 2011, antes de la inscripción registral de la escisión total, se imputan fiscal y contablemente a la sociedad beneficiaria H por efecto de la retroacción pactada en el proyecto de escisión (artículo 91 TRLIS), permitiendo a H aplicar la exención del artículo 21 TRLIS respecto de dichos dividendos de las participadas portuguesas. El principio de subrogación del artículo 90 TRLIS no opera retroactivamente sino desde la inscripción registral, pero la retroacción contable produce efectos fiscales en la imputación de rentas durante el período comprendido entre la fecha de referencia (1 de enero 2011) y la inscripción de la operación.
Hechos
La sociedad consultante (A), acogida al régimen fiscal especial de ETVES, aportó, con fecha 7 de noviembre de 2011, mediante operaciones acogidas al régimen fiscal especial (canje de valores o aportación no dineraria especial), la mayor parte de sus participaciones en entidades no residentes (portuguesas) a una sociedad de nueva creación (N). N optó antes de 31 de diciembre de 2011 por la aplicación del régimen fiscal especial de ETVES.
Inmediatamente después, se llevó a cabo una operación de escisión total mediante la cual la sociedad consultante se extinguió, siendo una de las sociedades beneficiarias la sociedad H, a la que se atribuirán, entre otros elementos, las participaciones de la sociedad N. Las partes establecieron como fecha de retroacción contable el 1 de enero de 2011.
La posibilidad de acoger ambas operaciones de reestructuración al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS fue planteada ante este Centro Directivo, el cual emitió consulta vinculante al respecto con fecha 18-10-2011 (V2500-11). En dicha consulta, a tenor de los hechos planteados en la misma, se admitió la posibilidad de acoger al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS las operaciones de reestructuración previamente señaladas.
En virtud de lo anterior, la consultante manifiesta que las dos operaciones de reestructuración señaladas se han acogido al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Durante el ejercicio 2011 y antes de que se llevaran a cabo las operaciones de reestructuración (aportaciones no dinerarias, canjes y escisión total) señaladas, la sociedad A obtuvo dividendos distribuidos por las sociedades portuguesas participadas. El porcentaje de participación ostentado por A en dichas sociedades era inferior al 5%, si bien el valor de adquisición fiscal de las participaciones poseídas en cada una de dichas entidades era superior a 6 millones de euros y, en la fecha de distribución del dividendo, la sociedad A había mantenido su participación en dichas entidades, de forma ininterrumpida, durante más de un año. Adicionalmente, se cumplían el resto de requisitos necesarios para la aplicación del artículo 21 del TRLIS.
La sociedad H, beneficiaria de la escisión, no optó por la aplicación del régimen fiscal especial de las ETVEs en el ejercicio 2011. Las participaciones, directas o indirectas, adquiridas en las sociedades portuguesas, en virtud de la operación de escisión total, no alcanzan el 5% de su capital social.
Cuestión planteada
Se plantea si en virtud del principio de subrogación previsto en el artículo 90 del TRLIS, teniendo en cuenta la retroacción contable de la operación a 1 de enero de 2011, la sociedad H tiene derecho a aplicar la exención del artículo 21 del TRLIS respecto de los dividendos distribuidos por las sociedades participadas portuguesas durante el ejercicio 2011 con carácter previo a las operaciones de reestructuración señaladas.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el escrito de consulta, las operaciones de aportación no dineraria, canje de valores y escisión total, realizadas por la consultante fueron acogidas al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS) no siendo objeto de la presente consulta verificar la adecuación de la aplicación del mencionado régimen especial a las citadas operaciones.
Una vez sentado lo anterior, en el escrito de consulta se señala que la operación de escisión total se ha realizado con efectos contables retroactivos a partir de 1 de enero de 2011.
En este sentido, el artículo 91 del TRLIS establece que “las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles”.
En virtud de lo anterior, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por la sociedad escindida (A), extinguida a causa de la escisión total realizada, se realizará de acuerdo con la referida retroacción pactada entre las partes y contenida en el proyecto de escisión. De acuerdo con lo anterior, puesto que el acuerdo de escisión total recoge el 1 de enero de 2011 como fecha de referencia, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 91, respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal.
Por tanto, los dividendos percibidos por la sociedad consultante A, durante el año 2011, con carácter previo a las operaciones de reestructuración realizadas, se imputarán, contable y fiscalmente, a la sociedad beneficiaria H, a la cual se le atribuirán las participaciones en las sociedades portuguesas participadas.
Por otra parte, la aplicación del principio de subrogación recogido en el artículo 90 del TRLIS no surte efecto hasta que la operación de escisión total haya sido objeto de inscripción en el Registro Mercantil, es decir, hasta que la operación se entienda realizada en el ámbito jurídico.
Por ello, no cabe aplicar el principio de subrogación a los dividendos percibidos por la entidad A durante el año 2011, con anterioridad a la fecha de inscripción de la operación de fusión. No obstante, debe señalarse que, durante el plazo de retroacción contable, aún cuando las rentas de la entidad escindida se imputan contablemente a la entidad beneficiaria de la escisión, no pierden el tratamiento fiscal que corresponden a la entidad escindida, ya que, tal y como se acaba de señalar, aún no se ha perfeccionado la operación de escisión. Es por ello, que, en este caso concreto, los dividendos percibidos por la entidad A, a la que resulta de aplicación el régimen de ETVE, mantienen el régimen fiscal que le corresponde a esta entidad A, aún cuando los mismos sean imputados, contable y fiscalmente, a la entidad H.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 21, 117, 90 y 91-