La DGT confirma que el ETBE, como desnaturalizante autorizado conforme al artículo 75 del RD 1165/1995, puede utilizarse para desnaturalización parcial de alcohol en el propio establecimiento del usuario (art. 73.2), permitiendo que la consultante realice operaciones de desnaturalización en la fábrica de biocarburante sin necesidad de delimitación física entre ambos CAE. Los movimientos internos entre fábrica de alcohol y fábrica de biocarburante (ambos bajo el mismo sujeto pasivo) deben documentarse mediante asignación/traspaso de alcohol, aplicándose el régimen de circulación de alcohol desnaturalizado una vez efectuada la desnaturalización; el ETBE procedente de la refinería se recibe directamente en la fábrica de biocarburante como usuario industrial, registrándose contablemente como entrada de desnaturalizante sin sujeción a impuesto especial en esa fase.
Hechos
La consultante es titular de una instalación que dispone de dos Códigos de Actividad y Establecimiento (CAE), uno como "fábrica de alcohol" y otro como "fábrica de biocarburante consitente en alcohol etílico (bioetanol)". En estas instalaciones, el alcohol etílico que va a ser destinado a ser utilizado como carburante se desnaturalizará con ETBE, conforme al procedimiento aprobado por el centro gestor.
Cuestión planteada
Forma de realizar y, en su caso, de documentar los movimentos de alcohol y ETBE entre las fábricas de que es titular y la refinería; y entre la fábrica de alcohol y la de biocarburante de las que es titular. Establecimiento donde debe recibirse el ETBE procedente de la refinería, régimen de circulación y controles contables que corresponda aplicar.
Contestación
1.- Establecimientos de que es titular la consultante y productos a que afecta la consulta.
La consultante es titular de unas instalaciones que disponen de dos CAE, uno como “fábrica de alcohol”, correspondiente al ámbito de la gestión del Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas, y otro como “fábrica de biocarburante consistente en alcohol etílico (bioetanol)”, del ámbito de la gestión del Impuesto sobre Hidrocarburos.
Ambos establecimientos están físicamente indiferenciados, puesto que la consultante ha inscrito, aportando la documentación prescrita en el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), las instalaciones de que es titular, primero, como fábrica de alcohol y, posteriormente, como fábrica de biocarburante. De la documentación presentada, no se desprende que, dentro de dichas instalaciones, se hayan delimitado las zonas correspondientes a ambos establecimientos para diferenciarlas entre sí, ni tampoco que la oficina gestora haya exigido delimitación alguna entre ambos, durante la tramitación de la inscripción de las instalaciones, que ya figuraban inscritas como fábrica de alcohol, en su condición de fábrica de biocarburante.
Por otra parte, la consultante solicitó al centro gestor autorización para desnaturalizar alcohol con ETBE, al amparo de lo dispuesto en el artículo 75 del citado Reglamento, en tanto que industrial que, por exigencias técnicas, no podía utilizar alcohol totalmente desnaturalizado ni el que ha sido parcialmente desnaturalizado con las sustancias aprobadas con carácter general. La consultante obtuvo dicha autorización, sin que de la documentación aportada pueda inferirse cuál era el procedimiento autorizado (es decir, si la desnaturalización debía efectuarse conforme a lo dispuesto en el apartado 1 ó en el 2 del artículo 73 del Reglamento), siendo así que la consultante ya disponía de dos CAE y, por consiguiente, el alcohol que se iba a desnaturalizar en sus instalaciones podría desnaturalizarse bien en la fábrica de alcohol o bien, previa asignación o traspaso del alcohol a la fábrica de biocarburante, en su condición de usuario del alcohol producido en la fábrica de alcohol.
En efecto, el artículo 73, apartado 2, del Reglamento de los Impuestos Especiales, establece:
“2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 anterior, las operaciones de desnaturalización parcial con desnaturalizantes autorizados conforme a los apartados 1 y 2 del artículo 75 de este reglamento podrán llevarse a cabo en el propio establecimiento del usuario con arreglo a las siguientes normas:
a) El alcohol sin desnaturalizar circulará directamente desde el establecimiento proveedor hasta el establecimiento del usuario con indicación en el correspondiente documento de acompañamiento de que se trata de alcohol destinado a ser desnaturalizado en destino.
b) La operación de desnaturalización se llevará a cabo en presencia de los servicios de inspección, en días laborables y con una duración máxima de ocho horas. A estos efectos se comunicará a dichos servicios, con 48 horas de antelación, la fecha elegida para la desnaturalización que deberá tener lugar antes de transcurridas 96 horas desde la recepción en el establecimiento del alcohol sin desnaturalizar.
c) En la operación de desnaturalización se aplicará lo dispuesto en la letra d) del apartado 1 de este artículo.”
Los productos objeto de alguno de los impuestos especiales de fabricación a que se refiere esta contestación son:
El ETBE, que –según indica la propia consultante- es un aditivo para gasolinas sin plomo, clasificado en el código NC 3811.11.19; por lo tanto, está directamente incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos (artículo 46.1.d de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales), su tipo impositivo viene establecido en el epígrafe 2.18 del artículo 50 de dicha Ley y no se encuentra entre los productos relacionados en el apartado 1 del artículo 49 de la misma, por lo que tiene la consideración de producto “no sensible”.
El alcohol etílico clasificado en el código NC 2207, objeto del Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas (artículo 36 de la Ley 38/1992) que, en las circunstancias referidas en la consulta, pasa a ser objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos (artículo 46.1.f de la Ley 38/1992), sin por ello dejar de estar afectado por normas del Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas.
2.- Respuestas a las cuestiones concretas suscitadas por la consultante.
Del análisis de los preceptos relevantes de la Ley de Impuestos Especiales y de su Reglamento resultan, en principio, dos posibles procedimientos para desnaturalizar el alcohol y recibir el desnaturalizante:
Opción A: Desnaturalización del etanol en la fábrica de alcohol.
El ETBE se recibirá en la fábrica de alcohol, procedente de la refinería, fuera de régimen suspensivo, con aplicación de la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos conforme a lo establecido en el artículo 51.1 de la Ley 38/1992. La desnaturalización en la fábrica de alcohol se hará al amparo de lo establecido en artículo 73.1 del Reglamento; el alcohol desnaturalizado se traspasará a la fábrica de biocarburante, donde se contabilizará como bioetanol (epígrafe 1.13 de la tarifa 1 del Impuesto sobre Hidrocarburos). Desde ésta, el bioetanol se remitirá a la refinería en régimen suspensivo, sin perjuicio de que, por no cumplir las exigencias establecidas en el artículo 108 bis.8 del Reglamento, quede sometido a las disposiciones del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas que resulten aplicables.
Opción B: Desnaturalización del etanol en la fábrica de biocarburante.
El ETBE se recibirá en la fábrica de biocarburante, procedente de la refinería, en régimen suspensivo. El alcohol sin desnaturalizar se traspasará de la fábrica de alcohol a la de biocarburante, al amparo de lo establecido en artículo 73.2 del Reglamento; una vez desnaturalizado en la fábrica de biocarburante, el alcohol se contabilizará como bioetanol (epígrafe 1.13 de la tarifa 1 del Impuesto sobre Hidrocarburos). El bioetanol se remitirá a la refinería en régimen suspensivo, sin perjuicio de que, por no cumplir las exigencias establecidas en el artículo 108 bis.8 del Reglamento, quede sometido a las disposiciones del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas que resulten aplicables.
En ambas opciones, los productos que se envíen en régimen suspensivo, estarán igualmente incluidos en el régimen de depósito distinto del aduanero a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA).
En el caso de la opción A, que implica recibir el ETBE en la fábrica de alcohol:
- El ETBE no puede recibirse en una fábrica de alcohol en régimen suspensivo, pues no es un producto objeto del Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas. En la misma medida, a su salida de la refinería el producto dejará de estar incluido en el régimen de depósito distinto del aduanero a efectos del IVA.
- El ETBE deberá contabilizarse en la fábrica de alcohol en el libro de desnaturalizante, conforme establece el artículo 85.3 del Reglamento.
En el caso de la opción B, que implica recibir el ETBE en la fábrica de biocarburante:
- Como se ha indicado, el ETBE es un producto de los denominados “no sensibles”. Como establece el artículo 116 bis.3 del Reglamento, una vez sale de la refinería donde se ha obtenido, su tenencia, circulación y utilización no está sometida a requisitos formales específicos en relación con el Impuesto de Hidrocarburos. Durante su circulación hasta la fábrica de biocarburante y mientras se halle en ésta, se encontrará en situación de régimen suspensivo, lo que se acredita por la condición de fábrica que ostenta el establecimiento de la consultante.
- La fábrica de biocarburante tiene la consideración de fábrica de hidrocarburos (artículo 108 bis.5 del Reglamento) y deberá llevar el adecuado sistema contable que permita y facilite la gestión del impuesto (artículo 115.3 del Reglamento); la dispensa del cumplimiento de requisitos formales exigibles en relación con productos no sensibles (como lo es el ETBE), no incluye su omisión del sistema contable que haya de llevarse en una fábrica de biocarburante en la que se utiliza.
- El ETBE recibido en la fabrica de biocarburante no ha de “enviarse” a la fábrica de alcohol, para desnaturalizar el etanol en esta última; al contrario, el alcohol no desnaturalizado ha de traspasarse a la fábrica de biocarburante, para ser desnaturalizado en ésta; por consiguiente, no tienen razón de ser las cuestiones planteadas por la consultante en el punto 2.1 de su consulta.
Finalmente, por lo que se refiere a los necesarios traspasos del alcohol y/o del ETBE entre los establecimientos “fábrica de alcohol” y “fábrica de biocarburante” de la consultante y a la remisión del bioetanol a la refinería, hay que indicar lo siguiente:
Tanto en la opción A como en la B, el alcohol sin desnaturalizar o ya desnaturalizado, según el caso, se “enviará” a la fábrica de biocarburante. Dado que ambos establecimientos comparten las mismas instalaciones no hay circulación física del alcohol entre la fábrica de alcohol y la fábrica de biocarburante. No obstante, dado el diseño de la gestión de estos impuestos y el modo en que se proporciona la información relevante a la Administración Tributaria, será necesario expedir un documento de acompañamiento que documente el traspaso del alcohol a la fábrica de biocarburante, sin perjuicio, además, de las debidas anotaciones en la contabilidad de ambos establecimientos.
El bioetanol se remitirá en ambas opciones a la refinería al amparo de un documento de acompañamiento, en régimen suspensivo.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 bis.8 del Reglamento, al bioetanol elaborado le son de aplicación las disposiciones del Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas; por lo tanto:
- el alcohol se contabilizará a la temperatura de 20º C, tanto antes como después de su desnaturalización parcial, en relación con la contabilidad de la fábrica de alcohol. En tanto que bioetanol, se contabilizará a la temperatura de 15º C, en relación con la contabilidad de la fábrica de biocarburante, por establecerlo así, en este segundo caso, el artículo 108 bis.6 del Reglamento de los Impuestos Especiales.
- las pérdidas de alcohol (o de bioetanol) se contabilizarán teniendo en cuenta los porcentajes de pérdidas admisibles que sean aplicables de los establecidos en las normas del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.
- la remisión de bioetanol a la refinería debe comunicarse en el sistema de Alerta Previa establecido para la circulación de alcohol etílico expedido en el ámbito nacional en régimen suspensivo.
Todo lo expuesto ha de entenderse sin perjuicio de que los términos en los que haya sido autorizada por el centro gestor la desnaturalización del alcohol con ETBE puedan determinar que la realización de tal desnaturalización haya de realizarse necesariamente por uno de los procedimientos descritos más arriba.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, arts. 46, 50 bis; RIIEE RD 1165/1995 art. 73