La venta de participaciones en entidad no residente genera resultado contable integrable en base imponible, siendo potencialmente exonerable conforme artículo 21 TRLIS (exención de plusvalías en participaciones en no residentes) si se cumplen sus requisitos específicos —ausencia de información sobre vinculación, tenencia previa y valor contable impide pronunciamiento definitivo—; los costes de intermediación minorarán la contraprestación según norma novena del PGC. En IVA, la transmisión de participaciones está exenta conforme artículo 20.Uno.8ª LIVA, sin aplicación de prorrata.
Hechos
La entidad consultante tiene previsto vender unas participaciones que tiene de una sociedad alemana. El servicio de intermediación para la venta de las participaciones lo realizará un profesional alemán o una entidad jurídica alemana, que emitirá la correspondiente factura.
Cuestión planteada
Qué tratamiento tendrá en España la operación descrita a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En la contestación a la presente consulta, y a falta de información al respecto, va a partirse del supuesto de que la entidad consultante tributa en el Impuesto sobre Sociedades por el régimen general.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En consecuencia, el cálculo de la base imponible de la entidad consultante partirá de su resultado contable, corregido mediante los correspondientes preceptos de la Ley del Impuesto que en su caso fueran de aplicación.
De acuerdo con ello, en principio, y a falta de otra información adicional (como puede ser el valor contable de las participaciones, el modo de adquisición de las mismas, la posible existencia de provisión por depreciación de valores, la posible vinculación con la persona o entidad a la que se venden las participaciones, etc.), la venta de las participaciones en la entidad alemana, ya sea a otra entidad alemana o a una entidad española, generará en la entidad consultante un resultado contable, que será el que habrá de integrarse en su base imponible. No obstante, en su caso, sería necesario practicar los ajustes correspondientes al resultado contable para determinar la base imponible.
Dado que la transmisión representa una participación en el capital de una entidad no residente, podría ser de aplicación el régimen de exención establecido en el artículo 21 del TRLIS, de forma que ante la ausencia de hechos en la consulta, este Centro Directivo no puede realizar una valoración del cumplimiento de los requisitos establecidos en el citado artículo 21 del TRLIS.
Por otra parte, en cuanto a los costes de intermediación soportados por la entidad consultante, de acuerdo con lo establecido en la norma novena de registro y valoración de los instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, los costes de la transacción, como son los gastos de intermediación, minoran el importe de la contraprestación de la transmisión, al objeto de determinar el resultado obtenido en esta transmisión.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero - La entidad consultante tiene previsto vender unas participaciones que posee de una sociedad alemana y se plantea la duda de si la factura por el concepto de servicio de intermediación en la venta de tales participaciones emitida por una persona o por una entidad alemana con la condición de empresario o profesional estaría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Segundo.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 26 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Tercero.- Desde el 1 de enero de 2010 es de aplicación la Directiva 2008/6/CE, de 12 de febrero, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en lo que respecta al lugar de prestación de servicios. Dicha Directiva ha sido traspuesta al ordenamiento jurídico español a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, (BOE del 2).
Los servicios descritos por el consultante estarán sujetos o no en territorio de aplicación del Impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
El artículo 70.Uno de la citada Ley recoge las reglas especiales de localización de servicios. En concreto, y en relación con los servicios de mediación, el ordinal 6° se refiere exclusivamente a aquellos servicios de mediación prestados a consumidores finales.
Estos servicios se localizan en el lugar en que se entiende realizada la operación principal (esto es, la operación en la que se intermedia).
Sin embargo, la regla especial descrita no es de aplicación cuando el destinatario es empresario o profesional. En estos supuestos, el servicio se localiza en la sede del destinatario, de acuerdo con la nueva regla general establecida por el artículo 69.Uno.1° de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1° Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(...).”
En el supuesto objeto de consulta, los servicios prestados por el mediador alemán (empresario o profesional) tienen por destinataria a la entidad consultante (también con la condición de empresario o profesional) establecida en territorio de aplicación del Impuesto, por lo que resultará de aplicación la citada regla general establecida en el artículo 69.Uno.1° de la Ley 37/1992. Por consiguiente, los servicios de mediación a que se refiere el escrito de consulta se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, estando, por tanto, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Cuarto.- De conformidad con lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 18° de la Ley 37/1992, resulta lo siguiente:
“Uno Esterán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
18°. Las siguientes operaciones financieras:
(...).
k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valares no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a’) Los representativos de mercaderías.
b’) Aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.
m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.
(…).”
De acuerdo con el escrito de consulta, los servicios que le prestan a la consultante podrían ser considerados como servicios de intermediación en la transmisión de valores, exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el citado artículo 20.Uno.18°.m) de la Ley 37/1992.
En estas circunstancias, el servicio recibido no se calificará como adquisición intracomunitaria de servicios por lo que no deberá informarse con el modelo 349.
Quinto.- El artículo 64 de la Ley del Impuesto establece, respecto a la condición de sujeto pasivo, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…).
2°. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”
De dicho precepto se infiere que la consultante será sujeto pasivo de las prestaciones de servicios de mediación a que se refiere el escrito de consulta puesto que las mismas se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto y se prestan por empresarios o profesionales no establecidos en dicho territorio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA L 37/1992 arts. 4.uno, 20.uno.18º, 69.uno, 70.uno, 84.uno
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 21, 107-2