El régimen fiscal especial de escisión del art. 83.2.1º.b) TRLIS resulta de aplicación a operaciones donde una entidad segrega ramas de actividad (unidades económicas autónomas capaces de funcionar por sus propios medios) y las transmite a entidades nuevas o existentes, atribuyendo valores de su capital a los socios en proporción a sus participaciones. En supuestos de escisión parcial con pluralidad de adquirentes, la atribución desproporcionada de valores exige que cada patrimonio adquirido constituya rama de actividad diferenciada; el consentimiento individual requerido por la Ley 3/2009 es condición mercantil de validez, no obstante la sujeción al régimen fiscal especial dependerá del cumplimiento de los requisitos tributarios del art. 83 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante lleva a cabo las siguientes actividades:
- La explotación de una estación de servicio de su propiedad sita en la localidad de Saus.
- La explotación de una estación de servicio de su propiedad sita en la localidad de L´Escala.
- La actividad de alquiler de inmuebles.
Cada estación de servicio y la actividad de alquiler disponen de sus propios medios materiales y personales.
La consultante se encuentra participada por cuatro personas físicas que ostentan los siguientes porcentajes: 85,72% (PF1); 0,07% (PF2); 7,14% (PF3); 7,07% (PF4).
En la actualidad la entidad pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial mediante la que aportaría a dos sociedades de nueva creación, las entidades A y B, las estaciones de servicio de Saus y de L´Escala, respectivamente. La entidad consultante mantendría la actividad de alquiler.
En la sociedad B participarían las personas físicas PF1, PF2 y PF3, mientras que PF4 no participaría en esta entidad, no obstante, esta última percibiría, en compensación, una mayor participación en la entidad consultante. Por otra parte en la sociedad A, participarían los cuatro socios de la entidad consultante. Esta situación ha sido aceptada por los interesados.
Los objetivos que se persiguen con dicha reestructuración son: conseguir una estructura adecuada con el fin de evitar futuros conflictos cuando se produzca la sucesión en la gestión de los negocios; y llevar a cabo una gestión diferenciada de las estaciones de servicio con la finalidad, en primer lugar, de poder negociar contratos de abanderamiento sin condicionantes y ante diferentes compañías, y, en segundo lugar, obtener información real, fiable, concreta y diferenciada respecto al rendimiento de cada estación de servicio.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. previsto en el capítulo VIII del título VII y la disposición adicional segunda del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”.
En el ámbito mercantil, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial. De acuerdo con lo previsto en el artículo 76 de dicha norma, “en los casos de escisión total o de escisión parcial con pluralidad de sociedades beneficiarias, siempre que no se atribuyan a los socios de la sociedad que se escinde acciones, participaciones o cuotas de todas las sociedades beneficiarias, será necesario el consentimiento individual de los afectados”.
Adicionalmente, el artículo 83.2.2º del TRLIS establece que: “En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”.
Al respecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
En los supuestos en que se produce una escisión parcial, en los que existen al menos dos entidades adquirentes, procede la aplicación del apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, cuando la atribución de participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión a los socios de la entidad escindida se realice en proporción distinta a su participación en ésta última, circunstancia que requiere que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad. Esta circunstancia concurre en el caso consultado por la entidad consultante, desde el momento en que los socios de la escindida no participan en todas y cada una de las entidades beneficiarias en la misma proporción que tienen en el capital de la entidad escindida.
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión parcial no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1º b) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión parcial no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Por el contrario, una interpretación del concepto de rama de actividad en el sentido de que ésta fuera sólo valorada en destino, llevaría al absurdo de excluir de la aplicación del régimen a aquellas operaciones en las que son coincidentes las actividades de la entidad escindida y las beneficiarias, por cuanto en estas últimas el patrimonio adquirido no constituiría una rama de actividad autónoma al integrarse en el patrimonio preexistente de estas últimas, por lo que una interpretación integradora del artículo 83 del TRLIS conduce a considerar que el cumplimiento de la existencia de ramas de actividad debe valorarse en sede de la entidad transmitente.
Adicionalmente, el artículo 83.2.1º b) del TRLIS exige que se mantengan, asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida, elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir, al menos, tres ramas de actividad en la entidad escindida –las dos objeto de transmisión y la que se mantenga en su patrimonio-, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, de los hechos manifestados en la consulta, se desprende la existencia de dos actividades económicas en sede de la entidad escindida: la explotación de estaciones de servicio y el arrendamiento de inmuebles, dado que para el desarrollo de la actividad arrendaticia la sociedad consultante parece con la estructura mínima prevista en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006.
Respecto a la actividad de explotación de estaciones de servicio, cabe señalar que se trata de una actividad económica única a la que están afectos la totalidad de medios personales y materiales destinados a dicho fin y que, como no puede ser de otra forma desde el punto de vista de la racionalidad económica, dispone de una sola organización empresarial. El hecho de que existan medios personales y materiales diferenciados, destinados al desarrollo de la actividad, no determina por sí mismo, la existencia de distintas actividades, sino sólo la existencia de dos centros de trabajo diferentes.
Por todo ello, la operación descrita no la definición de escisión parcial recogida en el artículo 83.2 del TRLIS, por cuanto no se aprecia el cumplimiento de la existencia de tantas ramas de actividad diferenciadas como sociedades adquirentes en los patrimonios transmitidos, por lo que no resultará de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 83