La exención por reinversión en vivienda habitual es aplicable a las plusvalías generadas por la transmisión de vivienda siempre que el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de nueva vivienda habitual en plazo no superior a dos años. Cuando existe financiación ajena pendiente de amortizar en la transmisión, el importe computable es el valor neto (valor de venta menos principal del préstamo pendiente). La reinversión no requiere financiación ajena en la nueva adquisición; basta que se destinen efectivamente los fondos obtenidos al pago del precio. La exención es proporcional al importe reinvertido cuando es inferior al total obtenido. El contribuyente debe declarar la intención de reinvertir cuando esta se realice en ejercicio posterior al de la enajenación.
Hechos
El consultante adquirió en enero de 2011 una nueva vivienda, que pasó a ser su nueva vivienda habitual por un importe de 325.000 euros con una financiación ajena de 200.000 euros. En mayo de 2011 ha transmitido su anterior vivienda habitual adquirida en 2002 con unas plusvalías de 100.000 euros.
Cuestión planteada
Si es aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual a las plusvalías generadas por la transmisión de su vivienda, tanto en el caso descrito como en el caso de que la nueva vivienda se hubiera adquirido sin financiación ajena, y cómo se justifica la reinversión.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, que, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 54 del RIRPF la mantendrá en tanto continúe constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos –pleno dominio o residencia habitual– respecto del mismo.
Para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del RIRPF, en cuyo apartado 4, se establece:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 41 del RIRPF, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
En el caso planteado en la consulta, la nueva vivienda que pasa a tener la consideración de habitual se adquiere en enero de 2011, es decir, dentro de los dos años anteriores a la transmisión de la anterior habitual que se produce en mayo del mismo año y que, según el escrito de la consulta, constituía su vivienda habitual desde 2002. Por lo tanto, se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 41 del RIRPF, en cuanto a las fechas de adquisición y transmisión de la vivienda habitual.
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, cuando se adquiera la nueva vivienda habitual con anterioridad a la transmisión de la precedente, la exención por reinversión se aplicará en función del importe que, del total obtenido por la venta de la anterior vivienda habitual, sea destinado a satisfacer el precio pendiente de pago en ese momento de la nueva habitual, incluyendo la amortización de la financiación ajena empleada en su adquisición.
Es decir, la exención por reinversión se podrá aplicar en función de la cuantía que, del importe total obtenido por dicha venta (y no sólo de la ganancia patrimonial generada), invierta, dentro de los dos años posteriores a la citada venta, en satisfacer el precio de adquisición de la nueva vivienda habitual que se encuentre pendiente de pago en ese momento (en la fecha de venta de la precedente habitual), incluyendo la financiación ajena (pendiente) empleada en su adquisición. De tal manera que si en el momento de la transmisión de la vivienda habitual, no hay cantidades pendientes de pago en la adquisición de la nueva vivienda habitual, se considera que no existe reinversión de ningún importe en dicha adquisición y, por lo tanto, la ganancia patrimonial generada por la venta de la vivienda habitual no gozaría de exención en el impuesto.
Por otro lado, la justificación de la reinversión efectuada deberá probarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarla, en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación, determinando la realidad de las pruebas que, a requerimiento de los mismos, se aporten.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 33 y 38; RIRPF, RD 439/2007, Artículos 41, 54.