El USC irlandés no constituye impuesto sobre la renta conforme al artículo 2 del Convenio España-Irlanda 1994, por lo que no resulta deducible en el IRPF del residente español. Únicamente el impuesto sobre la renta irlandés, gravando los rendimientos del trabajo obtenidos en Irlanda por el personal navegante, da derecho a crédito por impuesto extranjero conforme a los artículos 19 y 20 del Convenio. El USC, al ser tributo de naturaleza diversa (contribución social generalizada), queda excluido del mecanismo de eliminación de la doble imposición previsto en el CDI.
Hechos
El consultante trabaja para una compañia aérea irlandesa en vuelos realizados exclusivamente en territorio español y en vuelos internacionales. El consultante tiene su base en España. El consultante declara lo que está en datos fiscales (los rendimientos del trabajo por vuelos nacionales) más lo que está declarado en Irlanda por la compañía (según indica, la compañía declara, en cierto modelo, los rendimientos del trabajo por vuelos internacionales en Irlanda).
Cuestión planteada
De acuerdo con los conceptos que se desglosan en el certificado de impuestos pagados en Irlanda, si lo tributado por el Universal Social Change se puede deducir del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España por doble imposición internacional.
Contestación
El consultante, que manifiesta en el escrito de consulta que es residente fiscal en España, y que trabaja a bordo de aeronaves de tráfico nacional e internacional para una compañía aérea irlandesa en la base que esta tiene en Madrid.
La empresa para la que trabaja le retiene a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) por los vuelos domésticos de España, mientras que las rentas correspondientes a vuelos internacionales no son objeto de retención a cuenta del IRPF. Estas rentas están gravadas en Irlanda por 2 impuestos: el Impuesto sobre la Renta y la “Universal Social Charge” (en adelante, USC).
El consultante, como residente fiscal en España, deberá tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España por su renta mundial conforme al artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) en adelante LIRPF.
El consultante dice estar sujeto al Impuesto sobre la Renta irlandés y a la USC y pretende que los importes pagados por ambos gravámenes se deduzcan en su IRPF.
Dado que el consultante es residente fiscal en España y obtiene unos rendimientos del trabajo de una compañía aérea irlandesa, será de aplicación el Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital y su Protocolo anejo, hecho en Madrid el 10 de febrero de 1994. (“Boletín Oficial del Estado” de 27 de diciembre de 1994.), en adelante el Convenio.
El Convenio en su artículo 2 establece:
“1. El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre las ganancias de capital exigibles por cada uno de los Estados contratantes, cualquiera que sea el sistema de su exacción.
2. Se consideran impuestos sobre la renta y las ganancias de capital los que gravan la totalidad de la renta o cualquier parte de la misma y los que gravan las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles.
3. Los impuestos a los que se aplica este Convenio son:
a) En España (designados en lo sucesivo “impuesto español”):
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y El Impuesto sobre Sociedades b) En Irlanda (designados en lo sucesivo “impuesto irlandés”):
El Impuesto sobre la Renta; El Impuesto sobre Sociedades, y El Impuesto sobre las Ganancias de Capital
4. El Convenio se aplicará, igualmente, a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Las Autoridades competentes de los Estados contratantes se comunicarán mutuamente las modificaciones sustanciales que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales, tan pronto como sea posible.”
Respecto a los rendimientos obtenidos a bordo de una aeronave el Convenio, en su artículo 15.3, establece:
“3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.”
De acuerdo con el artículo 15.3. del Convenio, Irlanda podrá gravar los rendimientos obtenidos por razón de un empleo a bordo de una aeronave de una compañía irlandesa con sede de dirección efectiva en Irlanda.
España, de acuerdo con el artículo 23 del citado Convenio, deberá eliminar la doble imposición de lo tributado en Irlanda. El artículo 23.1 establece que:
"1 En España la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables contenidas en la legislación española, de la siguiente manera:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o ganancias de capital que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en Irlanda, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas o las ganancias de ese residente, de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en Irlanda (con exclusión, cuando se trate de dividendos del impuesto exigible respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos).
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto español, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas o las ganancias que puedan someterse a imposición en Irlanda.”
El artículo 80 de la LIRPF establece lo siguiente:
Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.”
El Impuesto sobre la Renta está expresamente contemplado en el artículo 2.3, por lo que su importe puede ser objeto de deducción en el IRPF.
Por lo que se refiere al USC (Universal Social Charge), no está expresamente contemplado en el artículo 2.3 del Convenio. Ahora bien, el apartado 4 del mismo prevé que el Convenio pueda aplicarse también a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. En este sentido, y tras la comunicación entre las autoridades competentes de ambos Estados contratantes, el Convenio hispano-irlandés es de aplicación al USC ya que se considera que es un impuesto irlandés sobre la renta o de naturaleza análoga a éste.
Por ello, los importes satisfechos por el consultante por los citados impuestos por las retribuciones obtenidas de conformidad con el artículo 15 del Convenio, son deducibles, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23.1 del Convenio en el impuesto sobre la Renta de las Personas físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España Irlanda Ley 35/2006, artículo 80