La DGT descarta que el consultante tribute como residente en IRPF si no concurren los criterios del artículo 9 LIRPF (permanencia >183 días o núcleo de actividades económicas en España); en tal caso, tributa como no residente en IRNR sobre rendimientos españoles. Las deducciones por vivienda habitual en IRPF no son procedentes si no existe residencia fiscal en España, debiendo devolverse las cantidades indebidamente deducidas en ejercicios anteriores. El acceso al régimen especial del artículo 46 LIRPF (exención condicionada de IRNR) requiere acreditar residencia en otro Estado contratante; en caso de duda sobre residencia simultánea (España-Portugal), se aplicarán los criterios de desempate del Convenio Hispano-Portugués de 1993.
Hechos
: El consultante, percibe rentas del trabajo en España, adquirió una vivienda en Portugal, que constituye su vivienda habitual, trasladándose diariamente a Badajoz, a realizar su trabajo para una entidad residente en España, regresando cada día a pernoctar en su vivienda en Portugal.
Cuestión planteada
Desea conocer:
1) Si debe tributar en España por el IRPF o por el IRNR.
2) Si tiene que devolver las cantidades deducidas en declaraciones anteriores por la cuenta vivienda.
3) Si tiene derecho a deducirse en el futuro por los pagos de su vivienda.
4) Si podrá acogerse al régimen especial previsto en el artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Contestación
Dada la forma en que se plantea la consulta lo primero que habrá que tratar es la cuestión de la residencia del consultante.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Rente de las Personas Físicas (LIRPF) que se expresa en los siguientes términos:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte” .
Si una persona física pudiera ser considerada residente en España, de acuerdo con lo expuesto en este artículo, y, al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Portugal, de acuerdo con su legislación interna, la residencia de dicha persona se determinará aplicando lo dispuesto en el artículo 4.1 y 2 del Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, de 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995) que se expresa en los siguientes términos:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.
Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a. Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b. Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c. Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d. Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Por los datos que figuran en el escrito de consulta, puede suponerse que el consultante tiene su residencia fiscal en Portugal, pues en ese Estado es donde tiene una vivienda permanente a su disposición, primera condición establecida en el Convenio para determinar la residencia de las personas físicas.
Si el consultante, de acuerdo con las normas citadas, pudiera ser considerado residente fiscalmente en Portugal y se desplaza diariamente a España para realizar sus trabajos para una entidad residente en España, regresando a Portugal al finalizar su jornada laboral, le será de aplicación lo dispuesto en el articulo 15.4 del Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición, que establece:
“Las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado”.
Las condiciones que se establecen en este apartado para su aplicación son:
- que el empleo se ejerza en uno de los Estados contratantes;
- que la vivienda habitual esté situada en el otro Estado contratante;
- que normalmente retorne cada día al Estado donde tiene su vivienda habitual.
Si el consultante cumple estos requisitos sólo podrá someterse a imposición en Portugal por las remuneraciones obtenidas por el empleo ejercido en España, siempre que acredite su residencia fiscal mediante la aportación de un certificado de residencia en los términos del artículo 4 del Convenio citado, expedido por la autoridad competente de la Administración fiscal portuguesa.
Establecidos estos antecedentes, se pasa a contestar las preguntas formuladas por el consultante:
1) Tributación por el IRPF o por el IRNR.-
El consultante sólo podrá tributar en España por el IRPF si, por aplicación de las disposiciones citadas, no pudiera ser considerado residente fiscal en Portugal sino en España. En este supuesto se le aplicaría la normativa del IRPF con todas las consecuencias de derechos y obligaciones aplicables a los residentes en territorio español.
Si el consultante se considera residente en Portugal sólo tributará en España por el IRNR por las rentas obtenidas en territorio español que el Convenio permita gravar en el Estado de procedencia de las mismas, entre las que no se encuentran las rentas del trabajo dependiente obtenidos por los “trabajadores fronterizos”.
2) Sobre la devolución de las cantidades deducidas en declaraciones anteriores por las imposiciones en la cuenta vivienda, invertidas en la adquisición de su vivienda habitual situada en Portugal.
Entre las condiciones establecidas para tener derecho a la deducción por la adquisición de la vivienda habitual se encuentran:
- que la persona sea contribuyente por el IRPF;
- que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo las excepciones a este plazo recogidas en el Reglamento del IRPF.
- que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el contribuyente, en el plazo de doce meses, desde su adquisición o terminación de las obras de construcción, salvo excepciones recogidas en el Reglamento del impuesto.
En ninguna disposición de la normativa del IRPF se exige que la vivienda adquirida se encuentre en territorio español.
Por consiguiente, si las deducciones y la inversión en la vivienda habitual se produjeran en los períodos impositivos en los que el consultante era considerado residente fiscalmente en España, y se cumplen el resto de las condiciones citadas, tendrá derecho a tales deducciones y no tendrá que devolverlas.
3) En cuanto a si tiene derecho a deducirse por adquisición en vivienda en futuros ejercicios.
Como se ha indicado anteriormente, para tener derecho a la deducción por adquisición en vivienda, la primera condición es que la persona sea contribuyente por el IRPF. Por lo expuesto en el escrito de consulta y en aplicación de la normativa que determina la residencia de las personas anteriormente citada, el consultante tiene su residencia fiscal en Portugal, por lo que, en España no sería contribuyente por el IRPF, sino por el IRNR y únicamente por las rentas obtenidas en territorio español que el Convenio para evitar la doble imposición permita gravar en el Estado de procedencia de las rentas.
4) Si es de aplicación el régimen especial para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea.
Una de las condiciones indispensables para poder acogerse al régimen especial establecido en el artículo 46 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12 de marzo), es que las rentas obtenidas en España “hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes”.
En el caso que nos ocupa, las rentas del trabajo, obtenidas en España por el consultante, estarían exentas de tributación en España por tratarse de un “trabajador fronterizo”, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15.4 del Convenio para evitar la doble imposición, luego no podría acogerse al régimen especial para contribuyentes residentes en otros Estados de la Unión Europea.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI PORTUGAL, ARTS. 4 Y 15, IRPF, ART. 9, TRLIRNR, ART. 46