La operación de aportación de capital a sociedad no residente está sujeta a ITPyAJD en modalidad de operaciones societarias cuando la entidad tenga sede de dirección efectiva en España o domicilio social en España (si la sede no está en UE o ésta no grava similar operación), conforme a art. 6 RDL 1/1993 y Directiva 2008/7/CE; no obstante, resulta de aplicación la exención por aportación de capital a la sociedad beneficiaria si concurren los requisitos del régimen especial operaciones societarias. La operación no constituye donación a efectos de Sucesiones y Donaciones al tratarse de contraprestación capitalista.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad irlandesa, no residente en España. Los socios de dicha entidad son dueños del pleno domino de un inmueble sito en España que ahora desean aportar a la sociedad irlandesa, mediante el correspondiente acuerdo de ampliación de capital social que se elevaría a público ante Notario español para proceder, mediante este título, a su cambio de titularidad registral en su respectivo Registro de la Propiedad.
Cuestión planteada
Son dos las cuestiones planteadas:
1ª.- Sujeción de la operación planteada por cualquiera de las tres modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: como transmisión onerosa de bien inmueble, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas; por la de operaciones societarias, aunque exenta, o por la de Actos Jurídicos Documentados al elevarse a público los acuerdos sociales de la entidad no residente.
2ª.- Confirmación de que la operación planteada no se considera una donación, por lo que no está sujeto al impuesto de Sucesiones y Donaciones.
Contestación
1ª.- Tributación de la operación planteada en las tres modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Conforme a la normativa comunitaria (Directiva 2008/07/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales), se someterán al impuesto sobre las aportaciones, (lo que en nuestro derecho se denomina la modalidad de Operaciones Societarias), aquellas aportaciones de capital realizadas en un determinado Estado miembro, cuando la sede de dirección efectiva de la sociedad de capital esté situada en dicho Estado miembro en el momento en que se realice la aportación de capital, o encontrándose la sede de dirección efectiva de la sociedad en un tercer país, su domicilio se encuentra en un Estado miembro (Art. 10, “Operaciones sujetas al impuesto sobre las aportaciones y reparto de la potestad tributaria”).
Artículo 10
“1. Cuando, conforme a lo dispuesto en el artículo 7, apartado 1, un Estado miembro mantenga la aplicación del impuesto sobre las aportaciones, someterá a dicho impuesto las aportaciones de capital a que se refiere el artículo 3, letras a) a d), si la sede de dirección efectiva de la sociedad de capital está situada en dicho Estado miembro en el momento en que se realice la aportación de capital”.
Por otro lado deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPyAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)
Artículo 6
“1. El Impuesto se exigirá:
……..
Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.
Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar.
Por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España”
Artículo 31.2
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Y, por último, el Artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) establece lo siguiente:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
….”
De los preceptos anteriormente expuestos se deriva lo siguiente:
- Si, como resulta del escrito de consulta, el aumento de capital se va a realizar por una sociedad con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, no procederá la exigencia del impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el Estado Español, por la modalidad de operaciones societarias, por producirse el hecho imponible de la misma fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto.
- Dado que los supuestos de hecho que constituyen el hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias modalidad no están sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, cuando, por cualquier causa, no proceda la tributación de dichas operaciones por la referida modalidad de operaciones societarias, si resultará procedente la tributación por la cuota variable del documento notarial, siempre que concurran los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, como sucede en el presente caso en el que la elevación a público del acuerdo social constituye un documento público notarial, inscribible, valuable y no sujeto a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del ITP y AJD.
- Debe tenerse en cuenta que en caso de que los valores que ahora se adquieran por la aportación del inmueble se transmitan antes de que haya transcurrido el plazo de tres años desde la aportación, y siempre que, además, dicho bien no se afecte a actividades empresariales o profesionales, se produciría la presunción establecida en el inciso c) del apartado 2 del artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores, invirtiendo la carga de la prueba respecto de la presunción de elusión que en el mismo se establece.
- En cuanto a la aplicación del tipo impositivo del 1,5%, por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, de conformidad con el artículo 26 del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma Andaluza en materia de tributos cedidos, hay que señalar que la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (B.O.E. 19 de diciembre), establece en su artículo 49.1 que, en cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre determinados tipos de gravamen. En particular, y en relación con la modalidad Actos Jurídicos Documentados, podrán regular el tipo de gravamen de los documentos notariales. Por otro lado, el artículo 55.2.a dispone que “No son objeto de delegación la contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias”.
En virtud de los citados preceptos, las consultas que se refieran a la aplicación de los tipos de gravamen, en tanto se trate de disposiciones dictadas por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias normativas, son objeto de delegación a las referidas Comunidades, por lo que este Centro Directivo carece de competencia para pronunciarse sobre las mismas.
2ª.- Confirmación de que la operación planteada no se considera una donación, por lo que no está sujeto al impuesto de Sucesiones y Donaciones.
Conforme al artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre. del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”.
El supuesto planteado, aportación de un inmueble en la ampliación de capital de una sociedad, constituye la transmisión de un inmueble a cambio de los títulos representativos de la participación que corresponde a los aportantes en la sociedad, contraprestación que otorga a dicho acto carácter oneroso y excluye la gratuidad imprescindible para que sea de aplicación el Impuesto de Donaciones.
CONCLUSIÓN:
Primera: En caso de aumento de capital realizado por una sociedad con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, no procederá la exigencia del impuesto de Transmisiones Patrimoniales por la modalidad de Operaciones societarias. Sin embargo, al tratarse de una operación que recae sobre un bien inmueble situado en España, inscribible en un registro público español y no sujeta a la modalidad de operaciones societarias, si resultará de aplicación la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en cuanto a la cuota variable del Documento Notarial, al cumplirse todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido.
Segunda. De conformidad con los artículos 49.1 y 55.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse sobre la aplicación de las normas dictadas por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias normativas.
Tercera. El supuesto planteado, aportación de un inmueble en la ampliación de capital de una sociedad, constituye la transmisión de un inmueble a cambio de los títulos representativos de la participación que corresponde a los aportantes en la sociedad, contraprestación que otorga a dicho acto carácter oneroso y excluye la gratuidad imprescindible para que sea de aplicación el Impuesto de Donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 1. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 6 y 31-2