La prestación de servicios consistente en la recogida y transporte de células madre hacia entidad establecida fuera del territorio de aplicación del IVA se califica como servicio (no como entrega de bienes), quedando sujeta a las reglas de localización de servicios del artículo 6.2.b) LIVA, por lo que el lugar de realización será el del establecimiento del cliente. Cuando la actividad comprenda únicamente desplazamiento material sin transmisión del poder de disposición del bien, no existe entrega en el sentido del artículo 5 de la Directiva, descartándose la exención de exportación de bienes.
Hechos
La entidad consultante suministra el material necesario para la obtención, recogida, transporte, criopreservación y almacenamiento de células madre de sangre del cordón umbilical, así como las propias células, a una sociedad establecida en Portugal.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las operaciones anteriores.
Contestación
1.- Del escrito de consulta no se desprende claramente cuál es la actividad que desarrolla la consultante, aunque pueden establecerse dos supuestos.
La consultante realiza el envío de las células madre a la entidad radicada en Portugal para su conservación.
La consultante simplemente suministra el material necesario para la obtención, recogida, transporte, criopreservación y almacenamiento de células madre.
2.- En el caso a), la entidad consultante realiza una prestación de servicios consistente en la recogida y transporte de células madre a una entidad no establecida en el territorio de aplicación del impuesto. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 3 de junio de 2010, De Fruytier, Asunto C-237/09, declara que esta operación ha de tratarse como una prestación de servicios y no como una entrega de bienes.
“23 A este respecto procede recordar que, a tenor del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, «se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario» (véase la sentencia de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, Rec. p.I-2697, apartado 31). Además, se deduce del artículo 6, apartado 1, de la Sexta Directiva que el concepto de «prestaciones de servicios» engloba todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5 de dicha Directiva (véase la sentencia de 11 de febrero de 2010, Graphic Procédé, C-88/09, Rec. p.I-0000, apartado17).
24 Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia indica que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que comprende toda operación de transmisión de un bien corporal, efectuada por una parte, que faculte a la otra parte para disponer de hecho de dicho bien como si fuera su propietaria (véanse en este sentido las sentencias de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Rec. p.I-285, apartados 7 y 8; de 4 de octubre de 1995, Armbrecht, C-291/92, Rec. p.I-2775, apartados 13 y 14; de 6 de febrero de 2003, Auto Lease Holland, C-185/01, Rec. p.I-1317, apartados 32 y 33, y Aktiebolaget NN, antes citada, apartado 32 y jurisprudencia que allí se cita).
25 Pues bien, si una actividad de transporte de órganos y muestras biológicas de origen humano, como la que se examina en el litigio principal, consiste únicamente en el desplazamiento material de un lugar a otro de los productos de que se trata, efectuado por el transportista para diversos hospitales y laboratorios, no cabe considerar que tal actividad se asemeje a una «entrega de bienes» en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, pues no faculta a la otra parte para disponer de hecho de tales productos como si fuera su propietaria”.
3.- El artículo 69 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece en su apartado uno lo siguiente:
“Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto”.
Teniendo en cuenta que el destinatario del servicio es un empresario o profesional radicado fuera del territorio de aplicación del impuesto, la recogida y transporte de células madre es una operación que no se halla sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- En el supuesto de que se tratase del caso b) arriba indicado, se trataría de una entrega de bienes siempre que se transmitiese el poder de disposición sobre los mismos. En caso contrario, la operación se calificaría como de prestación de servicios de transporte de material, con las mismas conclusiones que las establecidas en el punto anterior de esta contestación.
Habiendo transmisión del poder de disposición sobre los bienes, resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 25 de la Ley 37/1992, según la cual:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 25, 68 y 69