La deducción por inversión en vivienda habitual (art. 68.1 LIRPF) requiere que las cantidades se satisfagan en el período de que se trate. En el supuesto de rehabilitación financiada a través de la comunidad de propietarios, la base de la deducción es la cantidad efectivamente pagada por el contribuyente a la comunidad durante el ejercicio 2010, no la parte proporcional de lo pagado por ésta al contratista ni los importes pendientes de abono futuro. La exigibilidad de la obligación de pago del contribuyente (no del tercero) determina el momento de deducción.
Hechos
La comunidad de propietarios de la que forma parte la consultante ha instalado un ascensor en el edificio. Al no haber espacio suficiente en el portal, escaleras y descansillos, para su instalación, se derribó parte del muro de la fachada y se tomó parte de la superficie destinada al jardín, ampliándose la superficie habitable en el edificio. Por este motivo ha estado realizando pagos a la Comunidad durante el año 2010.
Cuestión planteada
- Si tiene derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por rehabilitación o ampliación de la misma o a cualquier otra deducción.
- Los miembros de la comunidad han pagado a ésta la totalidad de las obras pero hay una parte de las obras que no se le abonará al contratista hasta 2011, ¿el importe a deducir sería lo pagado por la consultante a la comunidad durante el año 2010 o la parte proporcional que le corresponde a la consultante sobre lo pagado por la comunidad al contratista?.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción.
Según el artículo 68.1 1º de la LIRPF, esta deducción se practica por “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente”.
Al respecto, el artículo 55.5 del RIRPF dispone que “se considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda (actualmente el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, BOE del 24).
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo”.
Por otra parte, el artículo 55.1 del RIRPF dispone que “se asimila a la adquisición de vivienda:
1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:
Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.
(…).”
En consecuencia, las obras de instalación del ascensor por las que se consulta no darán derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual por los conceptos de rehabilitación o ampliación al no corresponderse con los mismos.
Por otra parte, la LIRPF contempla, como deducción distinta a la de inversión en vivienda habitual, la deducción por obras de mejora en la misma.
Mediante el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de abril y entrada en vigor el 14 de abril de 2010), se añadió una disposición adicional vigésima novena en la LIRPF, por la que se vino a regular la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual en los siguientes términos:
“Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 53.007,20 euros anuales, podrán deducirse el 10% de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho período en la vivienda habitual o en el edificio en la que ésta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, así como por las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho período que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda habitual del contribuyente.
No darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningún caso, darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
La base máxima anual de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 33.007,20 euros anuales: 4.000 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 33.007,20 y 53.007,20 euros anuales: 4.000 euros menos el resultado de multiplicar por 0,2 la diferencia entre la base imponible y 33.007,20 euros anuales.
Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes.
A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deducción por exceder de la base máxima de deducción, el límite anteriormente indicado será único para el conjunto de tales cantidades, deduciéndose en primer lugar las cantidades correspondientes a años anteriores.
En ningún caso, la base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que ésta sea de aplicación podrá exceder de 12.000 euros por vivienda habitual. Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deducción respecto de una misma vivienda, el citado límite de 12.000 euros se distribuirá entre los copropietarios en función de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.
En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente practique la deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 68.1 de esta Ley.
2. El importe de esta deducción se restará de la cuota íntegra estatal después de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4, 5, 6 y 7 del artículo 68 de esta Ley”.
En cuanto al concepto de vivienda habitual del contribuyente, éste se encuentra regulado en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. (…).”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras” (artículo 54.2 del RIRPF).
Indicar que el Real Decreto-ley 5/2011, de 29 de abril, de medidas para la regularización y control del empleo sumergido y fomento de la rehabilitación de viviendas (BOE de 6 de mayo), en su disposición final primera, ha dado nueva redacción a la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF, elevando el tipo de deducción del 10% al 20% e introduciendo otras modificaciones que han supuesto aumentar tanto el límite de base máxima anual de deducción como el límite de base acumulada de la misma, establecer el derecho a la deducción para contribuyentes con base imponible inferior a 71.007,20 euros anuales y permitir que las obras se realicen en cualquier vivienda propiedad del contribuyente o en el edificio en el que ésta se encuentre con la excepción de viviendas afectas a una actividad económica.
Sin embargo, esta nueva redacción de la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF no resulta aplicable al ejercicio 2010, por lo que en el presente caso, debe tenerse en cuenta la redacción originaria anteriormente señalada.
Conforme a la disposición anteriormente reproducida, en el ejercicio 2010 la deducción la pueden aplicar los contribuyentes, que tengan una base imponible inferior a 53.007,20 euros, sobre las cantidades satisfechas, desde el 14 de abril de 2010 (entrada en vigor del Real Decreto-ley), mediante los medios de pago indicados, por las obras realizadas, desde dicha fecha en la vivienda habitual del contribuyente o en el edificio en el que ésta se encuentre. La base de la deducción la constituyen las referidas cantidades que sean satisfechas a las personas o entidades que realicen las obras, no pudiéndose aplicar sobre aquellas cantidades por las que el contribuyente aplique la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68.1 de la LIRPF.
Asimismo, al tratarse, en este caso, de unas obras llevadas a cabo por una comunidad de propietarios, los referidos medios de pago (tarjetas de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito) deberán ser utilizados por la comunidad de propietarios al satisfacer las obras a las personas o entidades que realicen las mismas.
La cuantía susceptible de formar la base de la deducción de cada contribuyente vendrá determinada por el resultado de aplicar a los importes satisfechos del coste de las obras de mejora efectuadas por la comunidad de propietarios, el coeficiente de participación que tuviese en la misma.
En cuanto a las obras, éstas, para generar el derecho a la deducción, deberán tener por objeto alguno de los señalados en la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF, entre los que se encuentra el favorecer la accesibilidad al edificio o las viviendas. Al respecto, el artículo 58 del citado Real Decreto 2066/2008 establece:
“4. Se considerarán actuaciones para la mejora de la accesibilidad las actuaciones tendentes a adecuar los edificios de viviendas o las viviendas a la Ley 49/1960, de 21 de junio, sobre Propiedad Horizontal, modificada por la Ley 51/2003, de 2 de diciembre, de igualdad de oportunidades, no discriminación y accesibilidad universal de las personas con discapacidad, a lo regulado en desarrollo del Real Decreto 505/2007, de 20 de abril, por el que se aprueban las condiciones básicas de accesibilidad y no discriminación de las personas con discapacidad para el acceso y utilización de los espacios públicos urbanizados y edificaciones, o a la normativa autonómica en materia de promoción de la accesibilidad. En particular:
a) La instalación de ascensores o (…)”.
En el presente caso no se señala cuándo han sido realizadas las obras de instalación del ascensor en el edificio. Sin embargo, la consultante presentó otro escrito previo en el que preguntaba por su derecho a deducción, por las mismas obras, en su declaración del IRPF 2009. Por tanto, se ha de resaltar que si las obras de instalación del ascensor se llevaron a cabo antes del 14 de abril de 2010 (entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010), no les resultará de aplicación esta deducción.
En relación con la última cuestión, la deducción se aplicará cuando la comunidad de propietarios satisfaga el importe de las obras de mejora realizadas, por lo que será en ese momento cuando cada uno de los propietarios podrá aplicar la deducción sobre la parte del importe satisfecho que le corresponda.
Por tanto, siempre que se cumplieran todos los requisitos para aplicar la deducción, la base de deducción, en la declaración del IRPF 2010 de la consultante, estaría formada por la parte que le corresponda sobre lo pagado por la comunidad de propietarios a quienes realicen las obras, no incluyéndose la parte de las obras que será abonada por la comunidad al contratista en el año 2011.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 68-1 y D. A. 29ª; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54 y 55.