El arrendamiento de inmuebles está sujeto al IVA como prestación de servicios (cesión de uso conforme al artículo 11 LIVA), pero goza de exención en virtud del artículo 20.1.23.b) LIVA cuando el inmueble es vivienda o se destina a posterior arrendamiento por entidades públicas o sociedades del régimen especial de vivienda. La exención no ampara arrendamientos para subarrendamiento (salvo excepciones no completadas en el texto), lo que impide la deducción del IVA soportado en la adquisición del inmueble y gastos asociados cuando la operación final es exenta, salvo que concurran circunstancias que fuercen la sujeción o que el sujeto sea parcialmente exento.
Hechos
El consultante adquirió una vivienda y dos garajes de nueva construcción en el año 2007, con la intención de alquilarlos. En 2008, el consultante incurrió en diversos gastos sobre dichos bienes (instalación de muebles de cocina). En 2009, estos inmuebles se alquilan a una empresa para vivienda de uno de sus empleados.
Cuestión planteada
Deducibilidad del impuesto soportado por la compra de los bienes inmuebles y por los gastos soportados
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, el artículo 5, apartado uno, letra c), de la Ley del Impuesto establece que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios y profesionales , entre otros, quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
En consecuencia, se considerarán efectuados en el ejercicio de una actividad empresarial los arrendamientos efectuados por el consultante.
2.- El artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos, número 3º del mencionado artículo 11, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones del uso o disfrute de bienes.”.
3.- Por su parte el artículo 20, apartado uno, número 23º, letra b) de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de dicha Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto “Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(….)
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.”
Según se desprende del artículo anteriormente transcrito, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso.
En este sentido, el inmueble a que se refiere la consulta será susceptible de ser utilizado como vivienda, tanto desde un punto de vista material como jurídico, si dispone de la correspondiente cédula de habitabilidad (sustituida actualmente por la licencia de primera ocupación) de conformidad con la normativa autonómica correspondiente.
No obstante lo anterior, el uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente toda vez que, de acuerdo con la redacción del precepto analizado, ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas. Ahora bien, el precepto analizado también contempla como supuesto de exención el arrendamiento de viviendas a entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o a sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades.
Por consiguiente, los arrendamientos de edificaciones que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de un arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, salvo que el arrendatario sea uno de los sujetos contemplados en el artículo 20.Uno.23º, letra b), de la Ley 37/1992.
De los hechos de la consulta no se desprende que la entidad a la que el consultante va a cederle la vivienda en régimen de arrendamiento reúna las condiciones anteriormente señaladas puesto que aquélla, en principio, va a destinar dicho inmueble a la cesión a un empleado .
Por todas las razones expuestas con anterioridad, no se cumple con el requisito de que el edificio o la parte del mismo arrendada sea destinado directa y exclusivamente a vivienda por el arrendatario. En consecuencia, la exención no será aplicable y el sujeto pasivo deberá repercutir el impuesto a su tipo general del 18 por ciento por la prestación de servicios consistentes en el arrendamiento de inmuebles.
4.- La segunda cuestión planteada por el consultante es la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición del inmueble y por los gastos realizados antes de su alquiler.
El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley de dicho Impuesto.
El artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo que se refiere a los requisitos subjetivos de la deducción, el artículo 93, apartado uno, de la ley del Impuesto preceptúa que podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.
Finalmente, el apartado cuatro del mencionado artículo 93 de la Ley 37/1992, señala que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
El artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), que trata sobre las deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, dispone lo siguiente:
“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.”
De la información disponible y a falta de otros elementos de prueba, no se desprende que el consultante adquiriera los bienes descritos con la intención de destinarlos a una actividad generadora del derecho a la deducción. Antes al contrario, parece deducirse que su destino previsible era justamente el contrario.
En estas circunstancias no resultará procedente deducir cuota alguna del Impuesto soportado aun cuando posteriormente haya tenido lugar la afectación de tales bienes a operaciones generadoras de dicho derecho.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 artículos 4,5, 20.Uno-23º, 92, 93. RD 1624/92, artículo 27.