Las Administraciones Públicas obligadas a practicar retenciones (modelos 111 y 115) deben presentar declaraciones mensuales una vez que, en su presupuesto aprobado, se les asigne una partida presupuestaria de importe superior a 6.000.000 euros, con efectos desde el mes siguiente a la aprobación. Hasta que no exista asignación presupuestaria, pueden mantener la periodicidad trimestral. La obligación de declaración mensual se activa por el reconocimiento presupuestario de la dotación, independientemente de su ejecución posterior.
Hechos
Entidad de Derecho Público que inicio su actividad el 01-01-2011, constituyendo su objeto, entre otros, el continuar la explotación de la actividad que hasta el 31-12-2010 había llevado a cabo otra Entidad de Derecho Público.
Por escritura de disolución sin liquidación por transmisión global del activo y el pasivo, de fecha 27-12-2010, la consultante se subrogó en todos los derechos y obligaciones de la otra entidad.
A 1 de enero de 2011, no se había aprobado el Presupuesto para 2011 de la consultante, pero, al subrogarse en todos los derechos y obligaciones de la otra entidad, actualmente se provee de los ingresos derivados de la prórroga del presupuesto asignado en el 2010 a aquélla.
La entidad disuelta estaba considerada sujeto pasivo Gran Empresa y, además, como Administración Pública con un presupuesto anual aprobado para el año 2010 superior a 6 millones de euros, efectuando declaraciones de los modelos 111 y 115 mensuales.
Cuestión planteada
- Si, hasta que no tenga asignada una partida en el presupuesto, puede efectuar declaraciones trimestrales de los modelos 111 y 115.
- Si, una vez se apruebe el presupuesto para 2011 y se le asigne una partida por importe superior a 6.000.000 euros, podrá seguir presentando declaraciones trimestrales hasta el próximo ejercicio 2012 o vendrá obligada a presentar declaraciones mensuales a partir del mes siguiente a la aprobación del presupuesto.
Contestación
El artículo 108.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece en su párrafo segundo, con carácter general, como requisito relativo a la exigencia con carácter mensual de las retenciones e ingresos a cuenta practicados por los sujetos obligados a ello respecto de las rentas objeto de los modelos 111 y 115, que concurran en ellos las circunstancias a que se refieren los números 1º y 1º.bis (este último número debe entenderse referido al número 2º) del apartado 3 del artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del día 31), que son:
“1º. Aquéllos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros.
2º. Aquéllos que hubiesen efectuado la adquisición de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional a que se refiere el segundo párrafo del apartado uno del artículo 121 de la Ley del Impuesto, cuando la suma de su volumen de operaciones del año natural inmediato anterior y la del volumen de operaciones que hubiese efectuado en el mismo período el transmitente de dicho patrimonio mediante la utilización del patrimonio transmitido hubiese excedido de 6.010.121,04 euros.
Lo previsto en este número resultará aplicable a partir del momento en que tenga lugar la referida transmisión, con efectos a partir del día siguiente al de finalización del período de liquidación en el curso del cual haya tenido lugar.
A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado uno del artículo 121 de la Ley del Impuesto, se considerará transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional aquélla que comprenda los elementos patrimoniales que constituyan una o varias ramas de actividad del transmitente, en los términos previstos en el artículo 83.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con independencia de que sea aplicable o no a dicha transmisión alguno de los supuestos de no sujeción previstos en el número 1º. Del artículo 7 de la Ley del Impuesto.”
Además, el mismo artículo 108.1 del RIRPF establece, en su párrafo tercero, con carácter específico respecto de las Administraciones Públicas, como requisito relativo a la exigencia con carácter mensual de las retenciones e ingresos a cuenta practicados por los sujetos obligados a ello respecto, exclusivamente, de las rentas objeto del modelo 111 (por la remisión expresa que realiza a los párrafos a) y c) del apartado 1 y al párrafo c) del apartado 2, ambos del artículo 75 del mismo Reglamento), que concurra en ellos la circunstancia de que su último Presupuesto anual aprobado con anterioridad al inicio de cada ejercicio supere la cantidad de 6 millones de euros.
Así, por lo que se refiere a la consulta efectuada, debe hacerse distinción entre los modelos 111 y 115, dada la expuesta diferencia de criterios que la normativa reglamentaria exige para la obligación mensual de liquidación de las rentas objeto de esos modelos respecto de las Administraciones Públicas.
En primer lugar, por lo que se refiere al modelo 115, y conforme al reseñado anteriormente párrafo segundo del artículo 108.1 del RIRPF, debe entenderse que la determinación de las circunstancias concurrentes en el presente caso, en el que existe una adquisición en bloque por parte de la consultante de la totalidad del patrimonio de otra entidad, debe efectuarse conforme a las reglas literalmente establecidas en la remisión al número 2º del apartado 3 del artículo 71 del Reglamento del IVA: ”Aquéllos que hubiesen efectuado la adquisición de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional a que se refiere el segundo párrafo del apartado uno del artículo 121 de la Ley del Impuesto, cuando la suma de su volumen de operaciones del año natural inmediato anterior y la del volumen de operaciones que hubiese efectuado en el mismo período el transmitente de dicho patrimonio mediante la utilización del patrimonio transmitido hubiese excedido de 6.010.121,04 euros.”
Por lo tanto, en el presente caso, la entidad consultante debe efectuar la autoliquidación e ingreso de las cantidades retenidas e ingresos a cuenta practicados a que se refiere el modelo 115, con carácter mensual desde el 1 de enero de 2011, siempre en el supuesto de que el volumen de operaciones efectuado en 2010 por la entidad transmitente mediante la utilización del patrimonio transmitido, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del IVA, hubiese excedido de 6.010.121,04 euros (debe entenderse que el volumen de operaciones efectuado en 2010 por la entidad consultante es cero).
En segundo lugar, respecto del modelo 111, y conforme al reseñado anteriormente párrafo tercero del artículo 108.1 del RIRPF, la determinación de las circunstancias concurrentes en el presente caso, en el que no parece existir propiamente un último Presupuesto anual específico de la entidad consultante aprobado con anterioridad a 2011, debería efectuarse conforme a reglas interpretativas que vayan más allá de la mera literalidad del precepto.
En este sentido, el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), establece que: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil”. Y éste dispone, a su vez, que: “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.
En el caso planteado deben tenerse en cuenta las siguientes circunstancias:
1ª.- La entidad consultante adquiere globalmente los activos y pasivos de la otra entidad, de la cual era la única accionista, y conforme a lo dispuesto en el artículo 53 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril), “también constituye una fusión la operación mediante la cual una sociedad se extingue transmitiendo en bloque su patrimonio a la sociedad que posee la totalidad de las acciones, participaciones o cuotas correspondientes a aquélla”.
2º.- Esa adquisición de los activos y pasivos de la otra entidad, en cuanto abarca la totalidad de su patrimonio (global), se entiende efectuada con carácter universal, es decir, respecto de todos los derechos y obligaciones de la transmitente.
3º.- La operación efectuada se ha acogido al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), cuyo artículo 90 (subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias), apartado 1, establece que “cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente”.
4º- A 1 de enero de 2011 no se ha aprobado el presupuesto anual de la consultante para 2011, y al subrogarse en los derechos y obligaciones de la otra entidad, actualmente se nutre de los recursos provenientes de la prórroga del presupuesto anual asignado a esta entidad en 2010. La cuantía de este presupuesto es razón por la que, conforme al artículo 108.1 del RIRPF, dicha entidad se consideraba como sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta y a efectuar las autoliquidaciones e ingreso de las mismas (en concreto, los modelos 111 y 115) con carácter mensual.
5º.- El objeto de la entidad consultante, entre otros, es el de la continuación de la explotación de la actividad que hasta 1 de enero de 2011 venía desarrollando la otra entidad.
Atendiendo a estas circunstancias, se concluye que la entidad consultante deberá efectuar la autoliquidación e ingreso de las cantidades retenidas e ingresos a cuenta practicados a que se refiere el modelo 111, al igual que así lo hubiera hecho la otra entidad de no haberse disuelto, con carácter mensual desde el 1 de enero de 2011.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF, RD 439/2007, Art. 108.