A partir del 1 de enero de 2007, en transmisiones de participaciones de sociedades que fueron transparentes, el valor de adquisición se incrementa en los beneficios imputados no distribuidos (disposición transitoria decimoquinta TRLIS). Respecto a dividendos procedentes de períodos de transparencia, estos no tributan en IRPF/IS y no integran la base de la plusvalía; para adquirentes posteriores a la imputación, se reduce el valor de adquisición en esos importes distribuidos, garantizando la neutralidad fiscal de la transición normativa.
Hechos
La entidad consultante ha firmado actas en disconformidad con la Inspección de los Tributos por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995 a 2005. De acuerdo con el criterio que ha mantenido la Inspección, los regímenes que le son aplicables son los siguientes: de 1995 a 1998, el régimen general; de 1999 a 2002, el régimen de transparencia fiscal; y de 2002 a 2005 el régimen de sociedades patrimoniales. Por analogía, la entidad considera que en 2006 también le corresponde el régimen de sociedades patrimoniales.
Por aplicación de criterios de imputación temporal fiscales diferentes a los contables, aparte de por otras cuestiones, para los ejercicios antes citados el resultado contable y la base imponible no han sido coincidentes. En concreto, las diferencias tuvieron su origen en la aplicación de un criterio temporal establecido por la normativa contable (devengo) diferente al establecido por la normativa fiscal en el artículo 19.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para las operaciones a plazos o con precio aplazado (cobro). De esta forma, beneficios incorporados al resultado contable de un ejercicio (en el que, por ejemplo, la entidad tributaba en el régimen general o en el régimen de transparencia fiscal), tributarían efectivamente en otro ejercicio diferente (en el que tributaría en el régimen de transparencia patrimonial o de sociedades patrimoniales).
En 2006 finaliza la reversión del ajuste de las operaciones a plazo, por lo que toda la base imponible pendiente, incorporada a la cuenta en liquidación en los años anteriores, revierte en ese ejercicio.
Se plantea la interpretación que debe realizarse de los apartados 2 y 3 de la disposición transitoria decimoquinta y de los apartados 6 y 7 de la disposición transitoria vigésimo segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta los antecedentes señalados, en lo referente a qué beneficios les son de aplicación, en el sentido de si los beneficios son aquellos resultados contables obtenidos en los ejercicios de aplicación del régimen de transparencia fiscal y sociedades patrimoniales, o si son los beneficios que efectivamente hubieran tributado de acuerdo con el régimen de transparencia fiscal o de sociedades patrimoniales.
Cuestión planteada
Tratamiento aplicable a partir del 1 de enero de 2007 a la transmisión de las participaciones y a la distribución de beneficios obtenidos por la entidad consultante teniendo en cuenta los antecedentes señalados.
Contestación
En la contestación a la presente consulta va a prescindirse de analizar la posible condición de sociedad transparente o de sociedad patrimonial de la entidad consultante, al carecer de información para ello. En consecuencia, se va a partir de la condición que manifiesta la entidad consultante en su escrito de consulta, según indica, de acuerdo con el criterio que ha mantenido la Inspección de los Tributos.
El régimen especial de transparencia fiscal, regulado en el capítulo VI del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, quedó suprimido en virtud de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, que modificó dicho capítulo VI, regulándose a partir de ese momento en el mismo el régimen de las sociedades patrimoniales.
Dicha Ley 46/2002, dedicó sus dos primeras disposiciones transitorias a la desaparición del régimen de transparencia fiscal. El contenido de su disposición transitoria primera se incorporó en la disposición transitoria decimoquinta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, estableciendo en sus apartados 2 y 3 que:
“2. En la transmisión de acciones y participaciones en el capital de sociedades que hayan tenido la consideración de transparentes en períodos impositivos anteriores, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales obtenidos en dichos períodos que, sin efectiva distribución, hubieran sido imputados a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
3. Los dividendos y participaciones en beneficios de dichas sociedades que procedan de períodos impositivos durante los cuales la sociedad que los distribuye se hallase sujeta al régimen de transparencia fiscal, no tributarán en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni en el Impuesto sobre Sociedades. El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las acciones o participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputados.
Tratándose de los socios que adquirieron las acciones o participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá el valor de adquisición de aquellas en dichos importes.”
De lo señalado en estos apartados 2 y 3, se deduce que los beneficios a que ambos hacen referencia son los beneficios obtenidos o que procedan de períodos impositivos en los que la entidad se hallase sujeta al régimen de transparencia fiscal.
En el caso planteado en el escrito de consulta, habría podido resultar de aplicación (en caso de que se cumplieran los requisitos correspondientes, lo cual se desconoce) el artículo 19.4 de la Ley 43/1995, que establecía que en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderían obtenidas proporcionalmente a medida que se efectuaran los correspondientes cobros, excepto que la entidad decidiera aplicar el criterio del devengo. Del escrito de consulta parece deducirse que la entidad optó por seguir el criterio de cobro.
Asimismo, si la entidad se hubiera planteado la aplicación del artículo 19.4 de la Ley 43/1995 cuando tributaba por el régimen general, antes de serle de aplicación el régimen de transparencia fiscal, habría podido continuar con el mismo criterio tras quedar sujeta al régimen de transparencia fiscal, puesto que la base imponible se continuaría calculando con las mismas normas.
En tal caso, los beneficios que deberán tenerse en cuenta en la transmisión de acciones de la entidad consultante, que ha tenido la consideración de transparente en períodos impositivos anteriores, así como en la distribución de sus dividendos y participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales se halló sujeta al régimen de transparencia fiscal, han de ser los beneficios sociales obtenidos en dichos períodos, que en este caso serán los beneficios sociales determinados conforme al criterio contable del devengo, y no los beneficios integrados en la base imponible, determinados, en este caso concreto, por el criterio de cobro.
En cuanto al régimen especial de las sociedades patrimoniales, que se reguló en el capítulo VI del título VIII de la Ley 43/1995 y posteriormente en el capítulo VI del título VII del TRLIS, el mismo queda derogado con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Asimismo, en virtud de dicha Ley 35/2006, se introdujo en el TRLIS una disposición transitoria vigésima segunda, dedicada al régimen transitorio de las sociedades patrimoniales, cuyos apartados 6 y 7 establecen que:
“6. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto. La distribución del dividendo no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta.
b) Cuando el perceptor sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los beneficios percibidos se integrarán, en todo caso, en la base imponible y darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en los apartados 1 y 4 del artículo 30 de esta Ley.
c) Cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, los beneficios percibidos tendrán el tratamiento que les corresponda de acuerdo con lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre no Residentes para estos contribuyentes.
7. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en sociedades que se correspondan con reservas procedentes de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad cuyas participaciones se transmiten, el momento en el que se realiza la transmisión y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el transmitente sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial se aplicará lo dispuesto en el artículo 35.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, vigente al 31 de diciembre de 2006.
b) Cuando el transmitente sea una entidad sujeta al Impuesto sobre Sociedades, o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, en ningún caso podrá aplicar la deducción para evitar la doble imposición sobre plusvalías de fuente interna en los términos establecidos en el artículo 30 de esta Ley.
En la determinación de estas rentas, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos no afectos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por el valor normal de mercado si fuere inferior.
Lo dispuesto en el primer párrafo también se aplicará en los supuestos a que se refiere el apartado 3 del artículo 30 de esta ley.
c) Cuando el transmitente sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente tendrá el tratamiento que le corresponda de acuerdo con lo establecido para estos contribuyentes en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.”
En este caso, igual que en el anterior, se pretende evitar a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una doble imposición cuando se produzca la distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, y en la transmisión de la participación en sociedades que se correspondan con reservas procedentes de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales. De ello se deduce que habrá de tratarse de los beneficios sociales obtenidos bajo el régimen de las sociedades patrimoniales.
En este caso, habría resultado de aplicación el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, que establece que la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad, serán de aplicación los preceptos del TRLIRPF, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006. Aunque no está incluido en el título II del TRLIRPF, que es el que se refiere a la determinación de la capacidad económica sometida a gravamen, ha de resultar igualmente aplicable el artículo 14 de esta ley, que regula los criterios de imputación temporal, ya que éstos son una parte necesaria en el proceso de cuantificación de la base imponible. En concreto, la letra d) del apartado 2 de este precepto establece que “en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes”.
En el caso planteado, se debe entender formulada la opción a la que se refiere el citado precepto, ya que venía utilizando el criterio de imputación temporal del artículo 19.4 del TRLIS cuando tributaba por el régimen general y por el régimen especial de transparencia fiscal.
Por ello, igual que se ha señalado en el caso anterior, los beneficios que deberán tenerse en cuenta en este caso, han de ser los beneficios sociales determinados conforme al criterio contable del devengo, y no los beneficios integrados en la base imponible, determinados, en este caso concreto, por el criterio de cobro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 dt 15ª y 22ª