En una operación de fusión que reúne los requisitos del régimen especial del capítulo VIII del TRLIS, la DGT acepta que el fondo de comercio generado por la diferencia entre el precio pagado por la participación y el valor contable de los fondos propios sea fiscalmente deducible en la adquirente, pero condiciona el reconocimiento fiscal de dicho goodwill y de la imputación al inmovilizado a que la ganancia patrimonial integrada en la base imponible de los transmitentes sea, al menos, equivalente al exceso pagado (criterio a), rechazando así una deducibilidad automática desvinculada del gravamen soportado en la transmisión de la participación.
Hechos
La entidad consultante adquirió el 29/11/2007 el 100% de las acciones de la sociedad española IB, sociedad dominante del grupo G, dedicado a la fabricación y comercialización de carabinas y pistolas de aire comprimido y sus accesorios. En dicha fecha, el grupo estaba formado por las siguientes sociedades:
- La sociedad IB, cuya actividad consiste en la gestión y administración del grupo G.
- La sociedad IG, española, participada al 100% por IB.
- La sociedad AC, española, participada al 95% por IB y al 5% por IG.
- La sociedad I, española, participada al 100% por IB.
- La sociedad BT, española, participada al 100% por IB.
- La entidad GU, estadounidense, participada al 98,69% por IG y al 1,31% por IB.
- La entidad BO, estadounidense, participada al 100% por IG.
- La entidad BG, británica, participada al 100% por IG.
- La entidad R, mexicana, participada al 99,99% por IG y al 0,01% por AC.
Los procesos y actividades productivas del grupo se encuentran repartidos entre estas diferentes sociedades.
Asimismo, en la misma fecha, la sociedad IB adquirió la entidad DD, cuya actividad también interviene en los procesos y actividades productivas del grupo.
La adquisición del grupo por la entidad consultante fue efectuada mediante dos operaciones distintas:
- Compraventa del 97,8 % de las acciones de IB por parte de la consultante.
- Aportación del 2,2 % restante de las acciones de IB por parte de los accionistas de ésta a la entidad consultante.
La adquisición de las acciones de la sociedad IB fue financiada por los recursos que pusieron a disposición de la entidad consultante sus socios y entidades bancarias. El contrato de financiación sindicada contiene una posibilidad de rebajar el tipo de interés en un punto porcentual, entre otras condiciones, si se ejecuta el proceso de fusión de la entidad consultante, la sociedad IB y la sociedad IG, como fórmula de mejorar el acceso de los acreedores financieros a los flujos de caja y activos del grupo. Además, caso de no realizar esa operación también se establece una cláusula penalizadora que puede suponer la amortización anticipada del préstamo.
El 24/12/2007, la entidad consultante, como sociedad dominante del grupo fiscal integrado por ella misma y sus sociedades dependientes españolas (en las que participaba en más de un 75%), comunicó la opción por acogerse al régimen especial de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, para los ejercicios iniciados a partir de 01/01/2008.
Con independencia de los ahorros financieros antes definidos, tras las adquisiciones realizadas se ha puesto de manifiesto la necesidad de reorganizar el grupo, considerando conveniente proceder a la integración de la totalidad de las entidades españolas residentes en un única entidad, lo cual se produciría a través de una fusión por absorción por la que la entidad consultante absorbería a todas sus filiales residentes en España.
Los motivos perseguidos mediante la integración descrita son los siguientes:
- Motivos del negocio: la fusión sería coherente con la decisión de simplificar la estructura de las filiales e integración bajo una misma entidad jurídica de las diferentes actividades productivas realizadas en el grupo, lo cual sería recomendable en aras a su racionalización, eficacia y eficiencia, con el objeto de lograr una reducción de costes mediante la aplicación de economías de escala.
- Motivos administrativos: ahorro de costes debido a la simplificación administrativa y de obligaciones de carácter mercantil, contable, fiscal y de auditoría de cuentas, así como la optimización de recursos comunes que dicha integración permitiría.
- Motivos financieros: los ahorros financieros relativos al contrato de financiación sindicada, junto con la amortización parcial anticipada de la financiación obtenida, que restringe la posibilidad del grupo de destinar el cash-flow generado a otros usos (crecimiento interno o externo).
Además, la entidad consultante desarrolla una actividad económica propia derivada de la comercialización de productos procedentes de un contrato de licencia de una patente. Igualmente, dispone de medios personales y materiales para la prestación de servicios al grupo, como dirección general, financiero, comercial, marketing, legales y recursos humanos.
Por último, la consultante manifiesta que dispone de la prueba de que la diferencia que pudiera resultar en la fusión tributó en los transmitentes de la participación por el IRPF o del IRNR.
Cuestión planteada
1. Aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Confirmación sobre cuál es el criterio para el cálculo del fondo de comercio cuya amortización es fiscalmente deducible y de la parte de la diferencia imputada a los bienes del inmovilizado adquirido que tiene efectos fiscales, considerando que dicho criterio podría ser:
a) El entender que la parte del exceso entre el precio pagado por la participación y los fondos propios sólo tiene efectos fiscales cuando la ganancia patrimonial integrada en la base imponible de, en este caso, las personas físicas que transmitieron la participación sea, al menos, igual a dicho exceso; o bien
b) El entender que dicho fondo de comercio tendrá carácter deducible y que la valoración que resulte de la parte imputada al inmovilizado tendrá efectos fiscales en la misma proporción en que haya sido integrada en la base imponible de los transmitentes de la participación la ganancia patrimonial derivada de dicha transmisión.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con las operaciones de fusión, el artículo 83.1 del TRLIS establece:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) (…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, normativa vigente en el momento de formalización de la consulta, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Igualmente, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2.ª y 3.ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En segundo término, sobre los motivos de la operación, el artículo 96.2 del TRLIS establece:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que esta operación de fusión pretende simplificar la estructura de las filiales e integración bajo una misma entidad jurídica de las diferentes actividades productivas realizadas en el grupo, tanto por la consultante como por las sociedades participadas lo cual sería recomendable en aras a su racionalización, eficacia y eficiencia, con el objeto de lograr una reducción de costes mediante la aplicación de economías de escala; lograr un ahorro de costes debido a la simplificación administrativa y de obligaciones de carácter mercantil, contable, fiscal y de auditoría de cuentas, así como la optimización de recursos comunes que dicha integración permitiría; y conseguir los ahorros financieros relativos al contrato de financiación sindicada, que también impediría la amortización parcial anticipada de la financiación obtenida, lo que restringiría la posibilidad del grupo de destinar el cash-flow generado a otros usos (crecimiento interno o externo). Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. Por otra parte, el artículo 89.3 del TRLIS establece que:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
En relación con lo establecido en este artículo 89.3 del TRLIS, el mismo debe interpretarse de acuerdo con su finalidad, que no es otra que evitar supuestos de doble imposición en territorio español en los casos en que el precio de adquisición de la participación en la entidad absorbida exceda del importe de sus fondos propios en el momento en que tiene lugar la transmisión del patrimonio de dicha entidad con ocasión de la operación de fusión, correspondiendo ese exceso tanto a mayores valores de los elementos del inmovilizado que integran ese patrimonio como a activos intangibles, de manera que si el importe del referido exceso se ha manifestado como renta en la persona o entidad transmitente de la participación y, por tanto, ello ha supuesto que dicha renta se ha integrado en su base imponible sin reducción alguna estando sometida a una tributación efectiva, al objeto de que ese mismo importe no salga a relucir de nuevo en forma de renta en sede de la entidad absorbente una vez realizada la operación de fusión y, en consecuencia, no resulte una doble imposición sobre esa misma renta, es por ello que este artículo 89.3 del TRLIS concede efectos fiscales al importe del referido exceso.
En este sentido, la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios de la entidad participada correspondiente a esa participación, tendrá efectos fiscales tratándose de adquisiciones a personas o entidades no residentes cuando se pruebe que el importe de esa diferencia ha tributado en España a través de la transmisión anterior de esa participación y, en caso de adquisiciones a personas físicas residentes en territorio español, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas con ocasión de la transmisión de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
En caso de que el importe de la ganancia patrimonial obtenida por las personas físicas coincida con el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios, dicha diferencia tendrá efectos fiscales en la misma proporción en la que la ganancia patrimonial obtenida se haya integrado en la base imponible del IRPF por aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores establecidos en la normativa del IRPF.
Caso de que el importe de la ganancia patrimonial obtenida sea superior a dicha diferencia, dado que esta última es la que tiene trascendencia en relación con el artículo 89.3 del TRLIS, igualmente dicha diferencia tendrá efectos fiscales en la misma proporción en que la parte de ganancia patrimonial correspondiente a esa diferencia se ha integrado en la base imponible del IRPF por aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores establecidos en la normativa del IRPF.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 89 y 96