La exención por reinversión en vivienda habitual (art. 41 RIRPF) requiere destinar el importe íntegro de la enajenación a adquisición de nueva vivienda habitual dentro de dos años desde la transmisión; si existe financiación ajena pendiente, se minora el valor de transmisión en el principal del préstamo. La ganancia patrimonial solo se excluye de gravamen proporcionalmente respecto al importe efectivamente reinvertido; en caso de no cumplirse las condiciones (plazo, destino, calificación como habitual), la ganancia se grava íntegramente con arreglo a las normas ordinarias de determinación de la base imponible del IRPF, aplicando el régimen de imputación temporal que corresponda según el momento de adquisición y enajenación del inmueble.
Hechos
El matrimonio consultante, casado en régimen de gananciales, ha transmitido en 2011 la vivienda que ha sido su residencia habitual desde 2001. La transmisión se produjo a través de una permuta por otra vivienda que será su nueva residencia habitual. Debido a que la valoración de la vivienda transmitida es inferior a la vivienda adquirida, han abonado en efectivo la diferencia.
Cuestión planteada
Posibilidad de la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual y forma de calcular la ganancia patrimonial obtenida en el caso de que no fuera aplicable la exención.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de su vivienda habitual su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del periodo impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, que, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
En el caso planteado, dado que la vivienda transmitida ha constituido la residencia habitual de los consultantes desde 2001 hasta su transmisión y, siempre que la vivienda que en ese mismo momento han adquirido constituya su residencia habitual respetando los plazos previstos en el artículo 54 del RIRPF, los consultantes podrán exonerar de gravamen la ganancia patrimonial derivada de esta transmisión, al considerarse reinvertido el importe obtenido en la transmisión en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque se trate de una contraprestación en especie.
Por otra parte, para determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial que se pudiera producir en el caso de que no fuera aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual por incumplimiento de alguno de los requisitos anteriores, hay que tener en cuenta lo dispuesto en la letra h) del apartado primero del artículo 37 de la Ley del Impuesto, que recoge la norma específica de valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales en los casos en los que la alteración en el valor del patrimonio del contribuyente proceda de la permuta de bienes o derechos, en cuyo caso establece que:
“La ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
Por tanto, en el caso planteado el importe que habrá que considerar a efectos de determinar la ganancia o perdida patrimonial derivada de la operación de permuta será el mayor de los dos siguientes:
El valor de mercado de la vivienda entregada.
El valor de mercado de la vivienda recibida a cambio, minorado en la cantidad entrega como compensación en metálico.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 37 y 38; RIRPF, RD 439/2007, Artículos 41 y 54.