La cesión global de activos y pasivos de una sociedad mercantil a su socio único (una Fundación) puede acogerse al régimen especial de fusión del Capítulo VII del Título VII de la LIS conforme al art. 76.6, siempre que produzca resultados equivalentes a una operación asimilada a fusión en términos mercantiles (art. 53 Ley 3/2009) y cumpla los requisitos del art. 76.1.c) LIS: transmisión del conjunto del patrimonio social como consecuencia de la disolución sin liquidación de la entidad transmitente. La aplicabilidad depende de que la operación revista formalmente tales características en el ámbito mercantil, aunque la legislación sustantiva de Fundaciones no contemple expresamente la fusión entre fundaciones y sociedades mercantiles.
Hechos
La entidad consultante es una institución no lucrativa de enseñanza y reconocido prestigio a nivel nacional, girando su fin fundacional en torno a la consecución de objetivos de interés general, fundamentalmente de carácter docente y socio-cultural, entre los que destacan la potenciación y expansión internacional de la lengua y la cultura hispánica. La Fundación consultante ofrece becas y ayudas para la realización de los programas que imparte.
Por otra parte, la entidad S es una entidad mercantil entre cuyas actividades se encuentra el arrendamiento a la Fundación consultante de los bienes inmuebles destinados a las actividades propias de su objeto fundacional. La entidad S dispone para dicha actividad de arrendamiento de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad, más concretamente cuenta con dos trabajadores con contrato fijo y a jornada completa y con un local donde se desarrolla la actividad.
Los bienes inmuebles integrantes del patrimonio de la entidad S objeto de arrendamiento a la Fundación fueron declarados monumentos histórico artístico de carácter nacional. Estos bienes inmuebles fueron adquiridos por la entidad S en el año 2005, si bien su explotación se inició en el ejercicio 2010. De esta forma la entidad S se dedujo y recuperó íntegramente el IVA soportado en la adquisición de los bienes inmuebles objeto de arrendamiento a la Fundación.
Durante los siguientes ejercicios, la entidad S ha llevado a cabo obras de rehabilitación del Seminario Mayor que es objeto de arrendamiento a la Fundación por las cuales ha soportado un IVA que ha deducido íntegramente. Los importe devengados por estas obras se han contabilizado como activo no corriente, dentro del epígrafe de construcciones y a la hora de practicar las correspondientes deducciones del IVA soportado las ha recogido en las declaraciones periódicas como "operaciones interiores con bienes de inversión".
Estas obras de rehabilitación ejecutadas por S durante estos ejercicios se han ejecutado para corregir los deterioros sufridos por el transcurso del tiempo, arreglándolos debido a su deterioro, para así poder ser utilizados por la Fundación para su fin fundacional en condiciones de normalidad, de manera que los bienes integrantes de S pudieran ponerse en condiciones de funcionamiento con su normal capacidad productiva.
En la actualidad la entidad S está íntegramente participada por la Fundación. La Fundación consultante está constituida conforma al procedimiento previsto en la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones e inscrita en el Registro de Fundaciones. La Fundación cumple con los requisitos de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y S tributa exclusivamente en territorio común.
Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la transmisión por parte de S y mediante su disolución sin liquidación, del conjunto de su patrimonio social a la Fundación que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social. Ahora bien, la legislación sustantiva de fundaciones, no contempla de manera expresa, la posibilidad de fusionar entidades de naturaleza fundacional y sociedades mercantiles, por lo que la operación de reestructuración mediante la forma de fusión impropia, se debe llevar a cabo mediante la cesión global de los activos y pasivos de la entidad S a favor de su socio único la Fundación, a través de la disolución sin liquidación de S en el mismo acto.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Unificar la planificación y gestión del nuevo centro dotándola de una estructura y forma jurídica acorde a los fines de interés general no lucrativos perseguidos por la Fundación.
-Maximizar y optimizar el desarrollo de las actividades docentes que se llevan a cabo bajo el marco legal que les es propio, careciendo de sentido continuar con el desarrollo de los fines de la Fundación a través de la S.
-Desarrollar y extender el proyecto docente actualmente en marcha afrontando los nuevos proyectos que puedan ponerse en marcha contando con los medios materiales suficientes para su desarrollo.
-Eliminar los problemas inherentes a la existencia de la S y evitar costes asociados a su naturaleza mercantil, lo cual permitirá destinar, en mayor medida los ingresos de los que se nutre la Fundación a los fines de interés general que fundamentaron su constitución.
-Centralizar la toma de decisiones en las dos entidades.
-Simplificar la estructura y eliminar o reducir gastos que se duplican.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
2º) Cuál sería la tributación de la operación de cesión global de activos y pasivos de S a favor de su socio único, la Fundación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
3º) En su caso, si la operación planteada fuera una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, si la Fundación debería tener en cuenta las obras de rehabilitación en el procedimiento de regularización a llevar a cabo por la Fundación durante el mismo año y los que faltan para terminar el período de regularización que correspondía al adquirente, al ser su régimen de deducibilidad sensiblemente diferente al de la S, por ser consideradas dichas obras como ampliación o mejora en bienes de inversión, o por el contrario, dichas obras deberían ser consideradas como de reparación y conservación no debiendo ser tenidas en cuenta en el procedimiento de regularización.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1.c) de la LIS considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
Por otra parte, el artículo 76.6 de la LIS establece lo siguiente:
“6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalente a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.”
La operación planteada en el escrito de consulta consiste en la cesión global de activos y pasivos de una entidad mercantil S a favor de otra no mercantil, una Fundación constituida conforme al procedimiento previsto en la Ley 50/2002, de 26 de diciembre de Fundaciones e inscrita en el Registro de Fundaciones. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley 50/2002, la legislación sustantiva de fundaciones no contempla de manera expresa la posibilidad de fusionar entidades de naturaleza fundacional y sociedades mercantiles.
Desde un punto de vista mercantil, el artículo 53 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles contempla las operaciones asimiladas a la fusión, en virtud del cual, “también constituye una fusión la operación mediante la cual una sociedad se extingue transmitiendo en bloque su patrimonio a la sociedad que posee la totalidad de las acciones, participaciones o cuotas correspondientes a aquélla.”
Por tanto, en la medida en que la operación planteada produzca resultados equivalentes a los correspondientes a una operación asimilada a la fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el citado artículo 76.1.c) de la LIS, es decir, en la medida en que esta operación realizada en el ámbito mercantil suponga la disolución de la sociedad S sin liquidación, por la que se transmita la totalidad de su patrimonio social a la fundación, socio único de S.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de unificar la planificación y gestión del nuevo centro dotándola de una estructura y forma jurídica acorde a los fines de interés general no lucrativos perseguidos por la Fundación, maximizar y optimizar el desarrollo de las actividades docentes que se llevan a cabo bajo el marco legal que les es propio, careciendo de sentido continuar con el desarrollo de los fines de la Fundación a través de la S, desarrollar y extender el proyecto docente actualmente en marcha afrontando los nuevos proyectos que puedan ponerse en marcha contando con los medios materiales suficientes para su desarrollo, eliminar los problemas inherentes a la existencia de la S y evitar costes asociados a su naturaleza mercantil, lo cual permitirá destinar, en mayor medida los ingresos de los que se nutre la Fundación a los fines de interés general que fundamentaron su constitución, centralizar la toma de decisiones en las dos entidades y simplificar la estructura y eliminar o reducir gastos que se duplican. Por lo que los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) que dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con el nuevo régimen se requiere que:
los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que el propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que “Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
(…)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
(…)
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por la sociedad absorbida sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente.
Además, la no sujeción sería aplicable cuando la transmisión de los inmuebles arrendados se realice conjuntamente con una estructura organizativa que sirva al arrendamiento, es decir, cuando se transmitan los medios materiales y humanos suficientes para el desarrollo de la actividad, lo que parece no se cumple en el supuesto planteado.
Por tanto, si no se cumplen los requisitos de transmisión de una unidad económica autónoma, deberá tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
El artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto disponen la exención de las siguientes operaciones:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)”.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”
En el supuesto de que se ejercitara la renuncia a la exención, la entidad adquirente de los activos se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2 letra e) de la Ley del Impuesto, que, tras la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, establece la inversión de sujeto pasivo para las siguientes entregas:
“e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”
Por su parte, la entidad transmitente emitirá su correspondiente factura sin repercusión del Impuesto, sin perjuicio de que dicha operación deba ser tenida en cuenta por la entidad como operación sujeta a los efectos de aplicar la regla de la prorrata en los términos previstos en el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992.
La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no indica expresamente el tratamiento que debe darse a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la mejora de bienes de inversión, de manera que se produzca una alteración en los elementos de los mismos que determine una mayor capacidad productiva y un alargamiento de la vida útil estimada de dichos bienes.
No obstante lo anterior, este centro directivo se ha pronunciado sobre esta cuestión en su resolución de 3 de abril de 2001, en dónde dispuso lo siguiente:
“Teniendo en cuenta que el tratamiento previsto en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992 en relación con las regularizaciones de la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión tiene como finalidad ajustar, en la medida de lo posible y por un procedimiento sencillo, la deducción de tales cuotas a la utilización efectiva que de dichos bienes se hace a lo largo de un determinado período de tiempo, dada su naturaleza de instrumentos de trabajo o medios de explotación destinados a ser utilizados por un período superior a un año, esta Dirección General considera que lo previsto en dichos artículos resulta también aplicable a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la ampliación o mejora de un determinado bien de inversión preexistente, a condición de que el valor de adquisición de tales bienes y/o servicios sea superior a quinientas mil pesetas.
Por contra, lo previsto en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992 no resulta aplicable a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la reparación o conservación de bienes de inversión preexistentes, de manera que los mismos vuelvan a ponerse en condiciones de funcionamiento o se mantengan en condiciones de funcionamiento con su normal capacidad productiva, cualquiera que sea el valor de adquisición de dichos bienes y/o servicios. Así se desprende de lo dispuesto en el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la Ley 37/1992.”
En consecuencia con lo anterior, los costes de las mejoras realizadas por el consultante tendrán la consideración de bien de inversión cuando cumplan los requisitos anteriormente citados, en cuyo caso deberán ser objeto de regularización en los términos previstos por la Ley en el artículo 110 de la misma.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Operación a título oneroso.
El artículo 19 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.”.
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”.
Por otra parte, el artículo 22 del mismo texto legal determina que:
“A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:
1.º Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.”.
Luego la operación no podrá considerarse una operación societaria al tratarse de una entidad sin ánimo de lucro. La entidad podrá quedar sujeta por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de actos jurídicos documentados.
A este respecto el artículo 7 del TRLITPAJD establece que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por otra parte el artículo 31.2 del mismo texto legal recoge que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Por lo tanto la cesión de activos y pasivos realizada por la sociedad limitada no quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas salvo en el caso de que los inmuebles resultaran exentos o no sujetos; en caso de no quedar sujetos al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, la escritura que recogiera la cesión quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados.
Por otra parte, al ser una entidad sin ánimo de lucro, el artículo 45.I. A) b) del TRLITPAJD establece que:
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1º de la presente Ley serán los siguientes:
I. A) Estarán exentos del impuesto:
(…)
b) Las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley.
A la autoliquidación en que se aplique la exención se acompañará la documentación que acredite el derecho a la exención.”.
A este respecto, no sólo basta con cumplir los requisitos que establece la Ley 49/2002, además la entidad tiene que haberse acogido al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de la Ley 49/2002; habiendo solicitado el certificado correspondiente en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria donde radique el domicilio fiscal de la entidad; si esto es así la fundación consultante estará exenta del Impuesto y a la autoliquidación en que se aplique la exención se acompañará la documentación que acredite el derecho a la misma.
Operación a título lucrativo.
Por otra parte, si en la cesión de activos y pasivos no hubiera contraprestación, nos encontraríamos ante una transmisión lucrativa, no onerosa. A este respecto el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone, en relación con el hecho imponible del impuesto, que “Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades.”.
La donación del patrimonio de una sociedad limitada a una fundación no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino al Impuesto sobre Sociedades, puesto que el adquirente es una persona jurídica.
En cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la donación tampoco está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, precisamente porque se trata de una transmisión lucrativa y no onerosa. Sin embargo, si en los activos que se traspasan existen bienes inmuebles, como parece ser que va a ocurrir, la escritura pública que formalice la donación de los bienes inmuebles a la fundación consultante sí estará sujeta al gravamen de actos jurídicos documentados, en la modalidad de documentos notariales.
No obstante, de acuerdo con lo previsto en la letra b) del artículo 45.I.A) del texto refundido, si la fundación es una de las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, y se ha acogido al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley, estará exenta del Impuesto y a la autoliquidación en que se aplique la exención se acompañará la documentación que acredite el derecho a la misma. En cualquier caso, la escritura pública de formalización de la donación estará sujeta a la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión concurran las circunstancias descritas en la citada disposición adicional segunda de la LIS.
Por otra parte, de conformidad con el artículo 81 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, la cesión global de activos y pasivos, en la medida en que supone la transmisión de terrenos de naturaleza urbana, va a originar el devengo del impuesto, sin que a dicha operación le resulte de aplicación la no sujeción establecida en la disposición adicional segunda de la LIS al no corresponderse esta operación con ninguna de las establecidas en el artículo 76 de la LIS.
En cuanto a la posible aplicación de la exención establecida en la letra b) del apartado 1 del artículo 105 del TRLRHL a la operación descrita, señalar que la citada letra establece lo siguiente:
“Estarán exentos de este impuesto los incrementos de valor que se manifiesten como consecuencia de los siguientes actos:
(..).
b) Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico Artístico o hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, cuando sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles. A estos efectos, la ordenanza fiscal establecerá los aspectos sustantivos y formales de la exención”
De acuerdo con el precepto transcrito, y para el caso objeto de consulta, la exención tributaria precisa para su aplicación de la concurrencia necesaria de que los inmuebles hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, y se acredite la realización de obras de conservación, mejora o rehabilitación que correspondan a sus propietarios o titulares de derechos reales.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.c) y 89.2.