El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) es aplicable a opción del contribuyente cuando concurran: (i) la entidad receptora es residente en territorio español o tiene establecimiento permanente afectado; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación; y (iii) si se aportan acciones/participaciones por personas físicas, requisitos adicionales incluyendo residencia fiscal de la entidad participada, ausencia de carácter patrimonial, antigüedad mínima de un año y participación mínima del 5% en la participada. La aplicabilidad depende del cumplimiento conjunto de estas condiciones.
Hechos
El consultante es una persona física, titular, entre otras, de las siguientes participaciones empresariales, correspondientes todas ellas a sociedades residentes en España:
- 34% de A, sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal que desarrolla su actividad en diversos sectores económicos;
- 33% de B, dedicada a la actividad agrícola;
- 10% de C, dedicada a la actividad de restauración;
- 8% de D, dedicada a la actividad agrícola y ganadera;
- 100% de E, la cual no desarrolla actividad económica alguna. Únicamente es titular del 34% del capital de otra sociedad (F) que explota en régimen de arrendamiento determinados inmuebles.
El consultante se está planteando llevar a cabo una reestructuración patrimonial al objeto de gestionar de una forma más eficaz su cartera de valores, mediante la aportación a la sociedad E de las participaciones detentadas en las sociedades A, B, C y D, todas ellas poseídas con más de un año de antelación de forma ininterrumpida, convirtiendo a la sociedad E en una sociedad holding, la cual contará con los medios humanos y materiales necesarios para la adecuada gestión y administración de sus participaciones empresariales. Al efecto, E llevará a cabo una ampliación de capital.
Dicha operación se realizará con el fin de localizar y concentrar en la sociedad E la cartera de valores del consultante, y por tanto, la gestión, administración, planificación y toma de decisiones, así como de remansar en la sociedad holding los dividendos procedentes de todas sus sociedades participadas, dotándola de la liquidez necesaria para financiar nuevos proyectos empresariales y potenciar los existentes.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(….)”.
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que con anterioridad se exigían a las sociedades patrimoniales.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5 por 100 no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación. En el supuesto concreto planteado, el consultante, tras la aportación no dineraria planteada, continuará participando íntegramente en el capital de la sociedad E.
Por tanto, en la medida en que en el supuesto concreto planteado se cumplen todos los requisitos señalados en relación con las respectivas aportaciones que se van a realizar (aportaciones de participaciones significativas de al menos un 5% en las sociedades A, B, C y D; siendo dichas sociedades operativas, y siendo el período de tenencia interrumpido de las mismas de al menos un año) y en la medida en que el aportante continuará participando, tras la aportación no dineraria, en el 100% de la sociedad E, las operaciones descritas podrán aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que dicha reestructuración tiene por objeto localizar y concentrar en la sociedad E la cartera de valores del consultante, con el fin de lograr que la gestión, administración, planificación y la toma de decisiones relativas a dicha cartera resulte más eficiente. A su vez, dicha operación tiene por objeto remansar en la sociedad holding los dividendos procedentes de todas sus sociedades participadas, dotándola de la liquidez necesaria para financiar nuevos proyectos empresariales o potenciar los existentes. Dichos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96