La conversión de participaciones preferentes en acciones conforme a la Resolución FROB de 16 de abril de 2013 genera rendimientos del capital mobiliario en el IRPF (art. 25.2 LIRPF), cuantificados como diferencia entre el valor de recompra de los valores cedidos y el precio de suscripción de las nuevas acciones, ambos fijados reglamentariamente; estos rendimientos se integran como tales en la base imponible del ahorro. La posterior venta de las acciones resultantes constituye transmisión de valores, generando ganancias o pérdidas patrimoniales sujetas al régimen general (diferencia entre valor de transmisión y base de adquisición = precio de suscripción en la conversión).
Hechos
El consultante y su cónyuge adquirieron participaciones preferentes de una entidad bancaria.
En mayo de 2013 se procede a convertir dichos valores en acciones.
Solicitaron la admisión a un proceso de arbitraje. En enero de 2014 les comunicaron que dicha solicitud no había sido aceptada.
Determinadas rentas derivadas de estos valores han sido excluidas de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Cuestión planteada
1. Forma de proceder para incluir dichas rentas en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas afectadas por esta situación.
2. Tratamiento fiscal correspondiente a la futura venta de las acciones.
Contestación
De la documentación aportada se desprende que la conversión de las participaciones preferentes objeto de consulta se realiza en virtud de la Resolución de 16 de abril de 2013 de la Comisión Rectora del Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria (FROB).
Por tanto, respecto a las cuestiones planteadas debe tenerse en cuenta el criterio de este Centro Directivo recogido en la consulta vinculante V3085-13 y que se transcribe a continuación:
«Según consta en la Resolución de 16 de abril de 2013 de la Comisión Rectora del FROB, los titulares de participaciones preferentes o deuda subordinada deben convertir sus valores en acciones; además, los titulares de determinada deuda subordinada pueden optar por convertir sus valores en deuda senior. Dicha Resolución establece las condiciones y procedimiento de tales operaciones.
El Plan de Reestructuración no permite a las entidades ofrecer descuentos o canjes distintos a los previstos en el mismo.
I. RECOMPRA DE PARTICIPACIONES PREFERENTES Y DEUDA SUBORDINADA
Operación obligatoria consistente en la recompra de participaciones preferentes y deuda subordinada y la suscripción simultánea de acciones.
Tanto el precio de recompra de los valores como el precio de suscripción de las nuevas acciones están fijados en la Resolución de 16 de abril de 2013 de la Comisión Rectora del FROB.
I.A. IRPF del cliente
Conforme al apartado 2.b) de la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros, “las rentas derivadas de las participaciones preferentes se calificarán como rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”
El citado artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), dispone que tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario:
“2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.
(…)
b) En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción.
Como valor de canje o conversión se tomará el que corresponda a los valores que se reciban.
Los gastos accesorios de adquisición y enajenación serán computados para la cuantificación del rendimiento, en tanto se justifiquen adecuadamente.
Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.”
De acuerdo con lo anterior, la operación objeto de consulta generará un rendimiento del capital mobiliario, que vendrá determinado por la diferencia entre el precio de recompra fijado en la resolución del FROB y el valor de suscripción o adquisición de los valores que se recompran.
Según lo previsto en el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, el rendimiento del capital mobiliario obtenido se imputará al período impositivo en que sea exigible por el perceptor, exigibilidad que se produce en el momento de la recompra.
En aplicación del artículo 46.a) de la Ley 35/2006, dicho rendimiento del capital mobiliario constituye renta del ahorro y su integración y compensación se realizará conforme a las reglas establecidas en el artículo 49 de la misma Ley, que dispone:
“1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.“
Del precepto anterior se desprende que el rendimiento del capital mobiliario obtenido se integrará en la base imponible del ahorro.
Si el rendimiento obtenido es negativo, su importe se compensará con los rendimientos del capital mobiliario positivos a integrar en la base imponible del ahorro generados en el mismo período impositivo.
En caso de no haberse obtenido rendimientos positivos en ese período impositivo o el saldo resultante de la compensación ser negativo, el importe pendiente de compensación sólo se podrá compensar con el saldo positivo de los rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro que se ponga de manifiesto en los cuatro años siguientes.
En ningún caso, los rendimientos del capital mobiliario negativos a integrar en la base imponible del ahorro se podrán compensar con ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro, ni con rentas a integrar en la base imponible general.
Por lo que se refiere a la retención a cuenta, debe precisarse que en caso de obtenerse un rendimiento del capital mobiliario positivo, no estará sometido a retención cuando se cumplan los requisitos establecidos en el art. 75.3.e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el RD 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) que dispone:
“3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:
(…)
e) Los rendimientos derivados de la transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento explícito, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
1.º Que estén representados mediante anotaciones en cuenta.
2.º Que se negocien en un mercado secundario oficial de valores español.
(…).”
Por último, conviene señalar que las acciones recibidas, a efectos de futuras transmisiones, se considerarán adquiridas en la fecha de la suscripción simultánea de las mismas y su valor de adquisición será el precio de suscripción fijado en la Resolución del FROB.
La transmisión de estas acciones generará una ganancia o pérdida patrimonial a integrar en la base imponible, general o del ahorro, en función del tiempo transcurrido. El resultado de esta operación, no se podrá compensar con rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro.
(…)»
Como puede observarse, según se expone en el apartado I.A de la consulta vinculante transcrita, todas las rentas derivadas de las participaciones preferentes objeto de consulta se califican como rendimientos del capital mobiliario a imputar en el período impositivo en que sean exigibles por el perceptor.
PRIMERA CUESTIÓN:
La forma de proceder para incluir determinadas rentas en declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ya presentadas se regula en el artículo 122 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), el cual establece:
“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
(…)”
Por su parte, el artículo 120.3 de dicha Ley dispone:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
(…)”
El desarrollo reglamentario de dichos preceptos se recoge en los artículos 119 y 126 a 129 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre).
Por tanto, deberá presentarse autoliquidación complementaria o solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada, según resulte un importe a ingresar superior o inferior, respectivamente, al ingresado en la autoliquidación previamente presentada.
SEGUNDA CUESTIÓN:
En cuanto a la transmisión de las acciones recibidas, debe señalarse que generará una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Su importe vendrá determinado por la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición.
Respecto a la fecha y valor de adquisición a tener en cuenta, debe precisarse que las acciones se considerarán adquiridas en la fecha de suscripción simultánea de las mismas y su valor de adquisición será el precio de suscripción fijado en la Resolución del FROB, tal y como se expone en el punto I.A de la consulta vinculante transcrita.
Una vez calculada la ganancia o pérdida patrimonial, si procede de acciones adquiridas con un año o menos de antelación a la fecha de la transmisión, formará parte de la renta general, en virtud de lo dispuesto en los artículos 45 y 46 de la Ley 35/2006; su integración y compensación se realizará conforme determina el artículo 48 de la citada Ley.
Sin embargo, si la ganancia o pérdida patrimonial procede de acciones adquiridas con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión, formará parte de la renta del ahorro; su integración y compensación se realizará conforme determina el artículo 49 de la citada Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 13/1985 DA2
Ley 35/2006 art. 14-1-a, 25-2, 46, 49
Ley 53/2003 arts. 120-3, 122
RD 439/2007 art. 75-3-e