La expropiación con pago en especie mediante permuta constituye una operación transmisiva a efectos del TRLIS, sujeta a integración de la ganancia patrimonial por la diferencia entre valor de mercado de lo adquirido y valor contable de lo entregado en el período en que se produce la disponibilidad del bien (acta de expropiación, diciembre 2005). La ganancia extraordinaria es susceptible de acogerse a la deducción por reinversión si se reinvierte en bienes de igual naturaleza y destino dentro de tres anualidades desde la transmisión, computándose plazos de permanencia y materialización desde la fecha de ocupación; el saldo no absorbible por insuficiencia de cuota en el período legal de reinversión no genera derecho de compensación posterior ni trasciende a liquidación.
Hechos
La entidad consultante era propietaria de unas fincas registrales sobre las cuales, por escritura otorgada el 20 de julio de 2005, concedió una opción de compra con las siguientes características: la opción tenía carácter gratuito; el plazo para el ejercicio de la opción de compra finalizaba el 30 de enero de 2006; y el precio de venta único y global de todas las fincas se fijó en una cantidad a pagar en el momento del otorgamiento de la correspondiente escritura pública de compraventa, que debería efectuarse dentro de los quince días siguientes a la fecha en que se notificara el ejercicio de la opción.
En la misma fecha del otorgamiento de la escritura citada (20 de julio de 2005), la sociedad cesionaria de la opción de compra hizo entrega a la cedente de una cantidad en concepto de "a cuenta del total precio pactado para la futura compraventa", expidiéndose por la entidad consultante factura por dicho concepto.
Por escritura de 26 de enero de 2006 se formalizó la correspondiente escritura de compraventa, recibiendo la entidad consultante el resto del precio hasta completar el total pactado inicialmente.
No obstante, en virtud de Acta de adquisición por mutuo acuerdo, pago en especie del justiprecio y ocupación, suscrita el 1 de diciembre de 2005, las fincas sobre las que se formalizó la opción de compra fueron objeto de expropiación, estableciéndose su justiprecio y pagándose el mismo mediante la entrega futura de determinadas parcelas que constituyen una finca calificada como suelo urbano de uso industrial.
Por otra parte, la entidad consultante pretende aplicar la deducción por reinversión de ejercicios extraordinarios del artículo 42 del TRLIS, y a tal efecto en el ejercicio 2005 ha realizado la reinversión parcial de dicho beneficio. Por la naturaleza del objeto social de esta compañía (explotación de una concesión administrativa) es sumamente probable que ante la decisión de la Administración de no proceder a la renovación de la mencionada concesión, se vea abocada al cese en el ejercicio de su actividad.
Cuestión planteada
1. Si el resultado extraordinario obtenido como consecuencia de la expropiación puede acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el TRLIS al haber materializado el total importe percibido en la expropiación en bienes que poseen la misma naturaleza y destino que los expropiados.
2. Dado el carácter gratuito de la opción de compra concedida y que la transmisión de la posesión de los inmuebles se produce en el ejercicio 2006, se desea saber si el correspondiente resultado extraordinario generado deberá imputarse de alguna de las siguientes tres maneras:
a) Íntegramente en el ejercicio 2005.
b) Proporcionalmente en función de las cantidades percibidas en cada uno de los ejercicios a los periodos 2005 y 2006.
c) Íntegramente en el ejercicio 2006.
3. Dado que los bienes recibidos en pago del justiprecio en dicha expropiación son posteriormente (en 2006) transmitidos, cuál será el plazo para reinvertir el importe obtenido en dicha enajenación sin incumplir el requisito de permanencia y desde qué fecha debe computarse tanto el período de permanencia, cuanto el de la materialización de la reinversión de la segunda de las enajenaciones.
4. En relación con el posible cese en el ejercicio de su actividad, se desea saber cual debiera ser el tratamiento del saldo pendiente de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a practicar si dicha reinversión tuviera lugar en el periodo legalmente establecido para ello (3 anualidades desde la fecha de la transmisión) y no existiere cuota suficiente para la absorción de dicha deducción; incluso llegando a la disolución y liquidación de la sociedad con lo que no habría lugar a su compensación en ejercicios posteriores.
Contestación
1. Del escrito de consulta parece deducirse que la entidad consultante, por escritura otorgada el 20 de julio de 2005, concedió una opción de compra sobre unas fincas de las que era propietaria. Por escritura de 26 de enero de 2006 se formalizó la correspondiente compraventa, al haber decidido la sociedad cesionaria ejercitar su derecho de opción de compra. No obstante, con anterioridad, en virtud de Acta de adquisición por mutuo acuerdo, pago en especie del justiprecio y ocupación, suscrita el 1 de diciembre de 2005, las citadas fincas (salvo una parte de una de ellas) fueron expropiadas, acordándose el pago del justiprecio en especie mediante la entrega de una finca de existencia futura clasificada como suelo urbano de uso industrial, que queda gravada, por traslado, con el derecho de opción de compra establecido a favor de la sociedad cesionaria. De esta forma, en virtud de la escritura de 26 de enero de 2006 de compraventa, la entidad consultante vende el pleno dominio de la parte de la finca no expropiada y cuantos derechos ostenta sobre la finca futura a entregar como pago del justiprecio por la expropiación.
De acuerdo con lo señalado, la entidad consultante, en virtud de un procedimiento de expropiación, transmite las fincas a que se refiere la consulta (salvo una parte de una de ellas), recibiendo a cambio una finca de existencia futura, operación que puede considerarse como una permuta a efectos fiscales.
El artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que los elementos patrimoniales adquiridos por permuta se valorarán por su valor normal de mercado, integrando las entidades en la base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados, especificando que la integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
Con respecto al momento en que se produce la transmisión, cabe indicar que el término “transmisión” empleado en la norma fiscal debe entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre los inmuebles por parte del adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
El artículo 53 de la Ley de Expropiación Forzosa (LEF), de 16 de diciembre de 1954 señala que “el acta de ocupación, que se extenderá a continuación del pago, acompañada de los justificantes del mismo, será título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás Registros públicos se inscriba o tome razón de la transmisión de dominio … El acta de ocupación, acompañada del justificante de la consignación del precio o del correspondiente resguardo de depósito, surtirá iguales efectos”. En el mismo sentido se manifiesta el artículo 60.2 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa (REF) y el artículo 32.4 del Reglamento Hipotecario.
La transferencia de la propiedad en la expropiación se produce en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación. Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 53 de la LEF, artículo 60.2 del REF y artículo 32.4 del Reglamento Hipotecario, la ocupación operaría como la traditio en su calidad de modo de adquirir la propiedad, siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determinaría la fecha en que se produce la misma.
Por tanto, en el caso concreto planteado, la transmisión de la propiedad de los elementos expropiados se produce en diciembre de 2005, con el acta de adquisición por mutuo acuerdo, pago en especie del justiprecio y ocupación.
En ese momento se produce el devengo de la renta correspondiente a la diferencia entre el valor de mercado del bien recibido y el valor contable de los elementos expropiados.
En lo que se refiere a su imputación temporal, el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por su parte, el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS establece que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
(…)”
A la vista de los datos que se deducen del caso planteado, no se cumplen los presupuestos exigidos por el TRLIS para considerar la operación como a plazos o con precio aplazado, en la medida en que el período transcurrido entre la entrega (ocupación del bien) y el pago del justiprecio, no es superior al año, al establecerse en el acta de adquisición por mutuo acuerdo, pago en especie del justiprecio y ocupación que la beneficiaria de la expropiación se obliga a concluir la urbanización de la finca de existencia futura en que se materializará el pago en especie del justiprecio, antes de final de 2006. Por tanto, la imputación de la renta derivada de la expropiación ha de producirse en el ejercicio 2005.
En lo que se refiere a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 42 del TRLIS señala que
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
(…)
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
(…)
4. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. (…)
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(…)”
En este sentido, puede otorgarse la consideración de transmisión onerosa a la derivada del procedimiento de expropiación.
No obstante, en lo que se refiere a dicha transmisión, no puede asegurarse que resultara de aplicación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del TRLIS, en la medida en que los elementos transmitidos no se encuentren comprendidos entre los establecidos en dicho artículo. Así, el apartado 2 de este artículo 42 indica que los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción son, entre otros, “los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión”. En caso de que los terrenos expropiados, no formen parte del inmovilizado material de la entidad consultante, sino que tuvieran la consideración de existencias, no se cumplirían las condiciones para la aplicación de la deducción, requisito cuyo cumplimiento no puede valorarse de los datos aportados en la consulta.
En cuanto a la materialización de la reinversión, el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS indica que los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión son, entre otros, “los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas”. No obstante, el análisis del cumplimiento de estos requisitos del artículo 42, ha de partir del supuesto de que, de acuerdo con lo que se acaba de señalar, los terrenos expropiados formen parte del inmovilizado material de la entidad consultante, puesto que en caso contrario, no se cumplirían las condiciones establecidas para los elementos transmitidos a efectos de aplicar la deducción. En cuanto a la consideración de materialización de la reinversión en la finca a recibir en el procedimiento de expropiación, la misma no es apta a estos efectos por cuanto la reinversión se entiende efectuada en la fecha de la puesta a disposición de la finca a la consultante, lo cual no ha tenido lugar de forma efectiva, por cuanto con anterioridad se ha transmitido el derecho sobre la misma.
En consecuencia, en el caso planteado de la operación de permuta, no resulta de aplicación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del TRLIS, excepto que tenga lugar una efectiva reinversión en los términos establecidos en dicho precepto.
2. En primer lugar, con respecto al carácter gratuito de la opción de compra, es preciso indicar que el artículo 5 del TRLIS establece que “las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario”.
En cuanto a la renta a integrar en la base imponible como consecuencia de la segunda operación de transmisión de los derechos percibidos en la expropiación, teniendo en cuenta que como consecuencia de la expropiación a que antes se ha hecho referencia, la entidad consultante habrá valorado a efectos fiscales el derecho sobre la finca a recibir por su valor normal de mercado de acuerdo con el artículo 15 del TRLIS, la renta que habrá de integrarse en la base imponible en esta otra operación vendrá determinada por la diferencia entre el importe total percibido por la venta, y el referido valor a efectos fiscales del derecho sobre la finca a recibir procedente de la expropiación, junto con el valor contable de la parte de la finca que asimismo se transmite y no fue objeto de expropiación.
En cuanto a la imputación temporal de dicha renta, como ya se ha señalado en la cuestión 1 anterior, el artículo 19.1 del TRLIS establece que los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, refiriéndose el apartado 4 de este artículo 19 al caso de las operaciones a plazos o con precio aplazado.
De acuerdo con los datos aportados, se considera realizada la transmisión y, por tanto, obtenida la renta, en la fecha de transmisión de los derechos sobre la finca futura a entregar como pago del justiprecio de la expropiación y la parte de una de las fincas que no fue objeto de expropiación), lo cual tiene lugar en la fecha de otorgamiento de la escritura pública (26 de enero de 2006) si de la misma no resultase o se dedujese lo contrario, por lo que el importe percibido en el ejercicio anterior (20 de julio de 2005) representa un anticipo de la contraprestación de dicha transmisión, sin que se considere que resulte de aplicación el criterio de imputación establecido en el citado artículo 19.4 del TRLIS.
3. Como se ha señalado en la cuestión 1 anterior, no resultó de aplicación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS, respecto a los beneficios generados con ocasión de la operación de permuta derivada de la expropiación, al no haberse materializado la reinversión.
No obstante, en caso de que, de acuerdo con lo indicado en la cuestión 1, las fincas objeto de la expropiación hubieran tenido la consideración de elementos patrimoniales transmitidos susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción, cabe indicar que, de acuerdo con el artículo 42.4 del TRLIS, la reinversión deberá efectuarse dentro del plazo de los tres años posteriores a la fecha de la puesta a disposición de los elementos patrimoniales transmitidos. En consecuencia, aún estaría dentro del plazo para efectuar dicha reinversión.
En lo que se refiere a la venta efectuada en 2006, en primer lugar, por la parte de una de las fincas que no fue objeto de expropiación, podría plantearse la posibilidad de que resultara de aplicación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, si dicha finca, del mismo modo que se ha señalado para las que fueran objeto de expropiación, hubiera tenido la consideración de elemento patrimonial perteneciente al inmovilizado material que se hubiera poseído al menos un año antes de la transmisión. En cuanto a la venta de los derechos que ostenta sobre la finca futura a entregar como pago del justiprecio por la expropiación, como ya se ha indicado, aún sin entrar a analizar si constituyen un elemento patrimonial perteneciente al inmovilizado material o inmaterial, no se han poseído al menos un año antes de la transmisión, por lo que no cabe la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en la renta que, en su caso, pueda generarse en esta segunda transmisión.
Caso de que tenga lugar la reinversión, debe tenerse en cuenta que el artículo 42.6 del TRLIS establece lo siguiente en cuanto al mantenimiento de la inversión:
“a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta ley, que se aplique, fuere inferior.
(…)”
En tal caso, si se produce el cese de la actividad de la entidad consultante antes de la finalización del plazo que establece este precepto, se estaría incumpliendo el requisito de mantenimiento de la inversión. En tal caso, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 137.3 del TRLIS, que señala que:
“3. El derecho a disfrutar de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.
Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 15, 19, 42, 44 y 137