Las aportaciones empresariales a planes de pensiones satisfechas en 2006 por cobertura de fallecimiento e incapacidad permanente del ejercicio 2005 deben imputarse temporalmente al período en que resulten exigibles según las prescripciones del plan, no al año del desembolso efectivo. Dado que tales aportaciones son irrevocables desde que resulten exigibles (2005) conforme al artículo 17.1 del RD 304/2004, la imputación se realiza en el ejercicio 2005 pese al pago en 2006, permitiendo declaración-liquidación complementaria sin sanción ni intereses de demora.
Hechos
El consultante actúa en nombre y representación de dos entidades que, individualmente, son promotoras de sendos planes de pensiones de empleo, integrados en un fondo de pensiones domiciliado en territorio español. En ambos planes de pensiones, las contingencias de fallecimiento e incapacidad permanente total y absoluta se cubren a través del plan de pensiones en un contrato de seguro. En el 2005, los promotores de los planes de pensiones no realizaron el pago de las contribuciones empresariales correspondientes a las primas anuales derivadas de los contratos de seguros, efectuándolo en el 2006.
Cuestión planteada
Imputación temporal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las contribuciones empresariales satisfechas en el 2006 por los promotores de los planes de pensiones, derivadas de las contingencias de fallecimiento e incapacidad permanente total y absoluta correspondientes al 2005.
Contestación
En primer lugar, indicar que el artículo 30, letra B, de las especificaciones de ambos planes de pensiones dispone que “además de las aportaciones obligatorias antes descritas, el promotor aportará cada año el importe de la prima anual del seguro de fallecimiento e incapacidad permanente total y absoluta que haya que hacer efectiva a favor del partícipe para dar cobertura a los importes asegurados referidos en el artículo 37, puntos 2 y 4, de estas especificaciones”.
A este respecto, el artículo 17.1, último párrafo, del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, determina que “las aportaciones a un plan de pensiones son irrevocables desde el momento en que resulten exigibles según sus prescripciones, con independencia de su desembolso efectivo”.
Por su parte, el artículo 14.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo, vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, contiene una regla general de imputación temporal de los rendimientos del trabajo, indicando que “los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
Igualmente, el artículo 14.2.b) de este mismo texto refundido establece una regla especial sobre la imputación temporal de los rendimientos del trabajo del siguiente tenor literal:
“b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos de aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se consideran exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La declaración se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto”.
A partir del 1 de enero de 2007, el nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas está regulado en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el artículo 14 (14.1.a) y 14.2.b), respectivamente) se contienen unas normas de imputación temporal idénticas a las vigentes hasta el 31 de diciembre de 2006.
Por tanto, las contribuciones empresariales de los planes de pensiones que corresponden a las primas de los contratos de seguros del 2005, los cuales cubren el fallecimiento y la incapacidad permanente total y absoluta del trabajador, y que fueron satisfechas en el 2006, se imputan fiscalmente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los trabajadores en el período impositivo en que son exigibles, que según las especificaciones del plan de pensiones corresponden al 2005. Ahora bien, si el pago de las primas de los contratos de seguros satisfechas en el 2006 se hubiera realizado por circunstancias justificadas no imputadas a los contribuyentes se imputarían igualmente al 2005, realizando el contribuyente la correspondiente autoliquidación complementaria, pero sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Esta autoliquidación complementaria se presentará en el plazo comprendido entre la fecha en que se hubiera realizado las contribuciones empresariales y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por este Impuesto.
La imputación de estas contribuciones empresariales como rendimientos del trabajo del 2005 implica que el contribuyente puede reducir estas contribuciones de la base imponible general, conforme a lo dispuesto en el artículo 60 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Finalmente, indicar que conforme al artículo 60 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 1307/1998, de 30 de septiembre, las entidades gestoras de fondos de pensiones deberán presentar una declaración anual, modelo 345, en la que se relacionen individualmente los partícipes de los planes de pensiones adscritos a tales fondos y el importe de las aportaciones a los mismos, bien sean efectuadas directamente por ellos o por los promotores de los citados planes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 14-1-a, 14-2-b, RDLG 3/2004 arts. 14-1-a, 14-2-b