La base imponible de la compraventa está constituida por la contraprestación total pactada entre partes; si éstas han minorado el precio inicial en el importe de las cuotas arrendaticias satisfechas, tales minoraciones afectan directamente a la base imponible del IVA, sin que proceda descuento adicional alguno. A efectos de IS, la contabilización del inmueble debe ajustarse a las normas del ICAC sobre arrendamiento financiero, siendo los alquileres satisfechos gasto deducible en el ejercicio en que se devengaron, sin que su imputación posterior al precio de compra permita su deducción duplicada.
Hechos
La entidad consultante pretendió adquirir en el año 2002 dos naves, en construcción, para trasladar la sede de su actividad a las mismas, advirtiendo la existencia de un derecho de tanteo y retracto sobre dichos inmuebles, por lo que, suscribió dos escrituras de opción de compra sobre tales naves para su ejercicio en el mes de octubre de 2005, una vez extinguido el derecho de tanteo y retracto, así como sendos contratos de arrendamiento, que permitieron el traslado de las actividades de la consultante a dichas naves una vez finalizadas las obras.
Pese al deseo manifestado por la consultante de adquirir los inmuebles libres de toda carga, no existió compromiso formal de ejercicio de dichos derechos de opción.
Finalmente, en julio de 2005, una vez extinguido los mencionados derechos de tanteo y retracto, la consultante suscribió sendos contratos de compra, en ejercicio de su opción, satisfaciendo una cantidad inferior al valor de la opción inicialmente previsto (valor de adquisición) corregido en el importe de la amortización máxima autorizada.
De acuerdo con lo estipulado entre las partes, "del precio fijado se descontarían el importe satisfecho como prima de opción y la totalidad de las cantidades que la optante hubiere abonado por razón del arrendamiento (…)".
Cuestión planteada
a) Se plantea si la imputación del pago de las cuotas de arrendamiento al precio de la compraventa supone la realización de otro hecho imponible sujeto a IVA. En caso de considerarse la realización de dos hechos imponibles sujetos a IVA (prestación de servicios y entrega de bienes) se plantea si en el cómputo de la base imponible correspondiente a la entrega de bienes debe descontarse el importe de los alquileres ya satisfechos.
b) Asimismo, se plantea si los inmuebles deben contabilizarse por el precio total satisfecho o si deben minorarse en el importe de los alquileres satisfechos y, en todo caso, si debe rectificarse la cuantía de los gastos deducibles fiscalmente representados por los alquileres satisfechos.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 78.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece lo siguiente:
“Artículo 78.- Base imponible. Regla general.
Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito presentado, la entidad consultante va a ejercitar una opción de compra sobre un local del que ha sido arrendataria hasta la fecha sin que la suscripción de dicha opción haya determinado hasta la fecha el compromiso de compra.
Por otra parte, no se suscitan dudas por parte de la consultante en relación con la posible procedencia de la exención a que se refiere el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 respecto de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, bien porque dicha exención no resulte aplicable, bien porque se haya procedido a ejercitar la renuncia a la misma en los términos del artículo 20.dos de dicha ley.
A partir de tales premisas, ha de concluirse que la base imponible de la compraventa del local estará constituida por la contraprestación total pactada subjetivamente entre las partes, por lo que si éstas han decidido minorar el precio inicial pactado en el importe de las cuotas arrendaticias satisfechas y en el importe de la opción de compra, tales minoraciones afectarán igualmente a la base imponible del Impuesto.
b) Impuesto sobre Sociedades.
En primer lugar cabe señalar que la interpretación de las normas contables no es competencia de la Dirección General de Tributos sino del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), por lo que la presente contestación sólo atiende a aquellos aspectos que en el escrito de consulta reclaman una interpretación de la norma fiscal, sin perjuicio de facilitar información acerca de las Resoluciones dictadas por el ICAC en desarrollo de las normas de valoración contenidas en el Plan General de Contabilidad.
En particular, siguiendo la Resolución de 21 de enero de 1992, del Presidente del ICAC, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial, “cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, el arrendatario deberá registrar la operación en los términos establecidos en la norma de valoración número 5, letra f) del Plan General de Contabilidad”.
De acuerdo con dicha norma de valoración, “los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero se contabilizarán como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debiéndose reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos financieros de la operación, se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales serán amortizados, en su caso, atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opción de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortización acumulada se dará de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido”.
En relación con el tratamiento tributario de las operaciones realizadas por la consultante, adquisición de sendos derechos de opción de compra y posterior suscripción de sendos contratos de arrendamiento, es necesario hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 11.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, el cual establece un tratamiento fiscal específico para las operaciones de cesión de uso de bienes con opción de compra, en los siguientes términos:
“Artículo 11. Correcciones de valor: amortizaciones.
(…)
3. En el caso de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente a las cuotas de amortización que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1, corresponderían a los citados bienes.
Se presumirá que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar una u otra opción cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición o coste de producción del bien en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al mismo dentro del tiempo de duración de la cesión.
La diferencia existente entre las cantidades a pagar a la entidad cedente y el precio de adquisición o coste de producción del bien tendrá para la entidad cesionaria la consideración de gasto a distribuir entre los períodos impositivos comprendidos dentro del tiempo de duración de la cesión.
Cuando el bien haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente, el cesionario continuará la amortización del mismo en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión.
Cuando sea de aplicación lo previsto en este apartado, la entidad cedente amortizará el precio de adquisición o coste de producción del bien, deducido el valor de la opción, en el plazo de vigencia de la operación.
Los bienes a que hace referencia este apartado podrán también amortizarse libremente en los supuestos previstos en el apartado anterior.
(… .)”
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, el importe satisfecho con ocasión del ejercicio de la opción de compra se determinó con arreglo a lo inicialmente pactado, descontándose, del precio de compra de los respectivos bienes, tanto el importe satisfecho como prima de la opción como las cantidades abonadas por razón del arrendamiento.
A su vez, siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, la opción de compra satisfecha resulta inferior al precio de compra (valor de adquisición) corregido en la amortización máxima autorizada, cumpliéndose el requisito previsto en el párrafo 2º del artículo 11.3 del TRLIS previamente citado.
.
En consecuencia, al no existir a efectos fiscales dudas razonables sobre el ejercicio de la opción de compra, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 11.3 del TRLIS, por lo que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las cuotas de arrendamiento satisfechas durante el período de cesión, sino un importe equivalente a las cuotas de amortización que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 11.1 del TRLIS, correspondan a los bienes arrendados, siempre y cuando el importe de amortización haya sido previamente contabilizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art. 11