Las adquisiciones intracomunitarias realizadas antes de la inscripción en el Registro no tributaron correctamente en origen; debieron haber sido declaradas como entregas a intracomunitario desde el Estado de partida, sometidas al régimen de IVA del país del proveedor. Respecto a la entrega a adquirente establecido en otro Estado miembro con NIF válido pero sin alta en el registro local: la sujeción al IVA depende de que el adquirente acredite suficientemente su condición de empresario o profesional mediante documentación que corrobore el número de identificación; si no se verifica tal condición, la operación tributará como entrega interior en España.
Hechos
La consultante inició sus operaciones el 12 de septiembre de 2005. Desde ese momento, ha venido realizando adquisiciones intracomunitarias de productos textiles expedidos por proveedores italianos. Sin embargo, hasta el 1 de julio de 2006, no procedió a solicitar la inscripción en el Registro de Operadores Intracomunitarios si bien todas las adquisiciones realizadas se han declarado como tales en España, sin que los proveedores italianos hayan exigido el Impuesto en origen a la consultante.
Cuestión planteada
Se consulta si las adquisiciones realizadas antes de la inscripción en el Registro han sido declaradas correctamente o debieran haber tributado en origen. Asimismo, se consulta la tributación de una entrega de bienes con destino a otro empresario o profesional establecido en un Estado miembro distinto de España cuando el adquirente comunique un número de identificación correcto pero no esté dado de alta en el Registro correspondiente de dicho Estado.
Contestación
1.- El artículo 15 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes con arreglo a los siguientes términos:
“Artículo 15.- Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes.
Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
(…)”.
Por su parte, el artículo 13 señala las adquisiciones intracomunitarias de bienes que se encuentran sujetas al Impuesto:
“Artículo 13.- Hecho imponible.
Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:
a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.
b) Las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.
c) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje comprendidas en el artículo 68, apartado dos, número 2º de esta Ley.
d) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las ventas a distancia comprendidas en el artículo 68, apartado tres de esta Ley.
e) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes objeto de Impuestos Especiales a que se refiere el artículo 68, apartado cinco de esta Ley.
f) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el Estado de origen de la expedición o transporte haya estado exenta del Impuesto por aplicación de los criterios establecidos en el artículo 22, apartados uno al once de esta Ley.
g) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de gas a través del sistema de distribución de gas natural o de electricidad que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto de acuerdo con el apartado siete del artículo 68 (…)”.
Finalmente, el artículo 71 de la misma Ley 37/1992, dispone las reglas para la determinación del lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes:
“Artículo 71.- Lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.
Dos. También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 13, número 1º de la presente Ley cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte”.
En consecuencia con los indicados preceptos, las operaciones realizadas por la entidad consultante, en la medida en que reúnen la totalidad de requisitos a que se refieren los preceptos referidos y, en particular, se refieren a bienes corporales cuyo transporte ha tenido siempre por lugar de llegada el territorio de aplicación del Impuesto, han de ser calificadas como adquisiciones intracomunitarias de bienes y se encuentran sujetas y no exentas del Impuesto.
En estos términos, el consultante habrá debido de consignar en la autoliquidación correspondiente el Impuesto devengado por tales adquisiciones, sin perjuicio de su deducibilidad inmediata en dicha autoliquidación de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto, esencialmente, en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
2.- De acuerdo con el artículo 1.3 del Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios, aprobado por el Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto (BOE del 5 de septiembre) y el artículo 16.1 del Real Decreto 338/1992, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y forma de utilización del número de identificación fiscal (BOE del 14 y 16 de marzo), habrán de solicitar la inclusión en el Registro de Operadores Intracomunitarios las siguientes personas o entidades:
Personas o entidades que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto.
Sujetos pasivos que vayan a ser destinatarios de prestaciones de servicios cuyo lugar de realización a efectos del Impuesto se determine efectivamente en función de cuál sea el Estado que haya atribuido al adquirente el número de identificación fiscal con el que se haya realizado la operación.
Personas o entidades a las que se refiere el artículo 14 de la Ley del Impuesto (es decir, personas a las que se aplica el régimen opcional de no sujeción de las adquisiciones intracomunitarias de bienes con el límite de 10.000 €) cuando vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto.
Sin embargo, el artículo 16.2 del Real Decreto 338/1992, establece que no podrán incluirse en el citado Registro a las siguientes personas:
Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no atribuyan el derecho a la deducción del Impuesto o que realicen exclusivamente actividades a las que sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, cuando las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por dichas personas no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley.
Las indicadas en el guión anterior y las que no actúen como empresarios o profesionales cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos.
Las comprendidas en el artículo 5.uno.e) de la Ley (quienes entreguen ocasionalmente medios de transporte nuevos en operaciones exentas de acuerdo con el artículo 25).
Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, que realicen en dicho territorio exclusivamente operaciones por las cuales no sean sujetos pasivos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.uno.2.º (supuestos de inversión del sujeto pasivo).
Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que realicen en el mismo exclusivamente las adquisiciones intracomunitarias de bienes y entregas subsiguientes a las que se refiere el artículo 26.tres.
La inclusión de los sujetos pasivos en el Registro de operadores intracomunitarios lleva aparejada la atribución a los mismos del NIF-IVA o número IVA, elemento de identificación esencial que permite materializar el gravamen de las operaciones de tráfico intracomunitario en el Estado miembro de destino, así como localizar las prestaciones de servicios en la jurisdicción a que dicho número corresponda cuando sea comunicado por el destinatario de las mismas en los supuestos expresamente permitidos por la ley.
A estos efectos, desde la entrada en vigor del Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios el 1 de septiembre de 2003, la atribución del número IVA se solicita expresamente a través de la presentación de la declaración de alta o modificación censal, según proceda, si bien a los efectos de habilitar la continuidad del sistema, la disposición transitoria del Real Decreto 1041/2003 que aprobó el mencionado Reglamento estableció que se integrarían automáticamente en ese -----Registro aquellos sujetos pasivos que hubieran efectuado adquisiciones intracomunitarias o entregas exentas en los doce meses anteriores a la entrada en vigor de esa norma---------.
En cualquier caso, la falta de solicitud de inclusión en el Registro, cumplidos la totalidad de requisitos a que se refieren los preceptos legales reproducidos en el apartado anterior de la presente contestación, no impide el devengo del Impuesto en el territorio de aplicación del mismo como consecuencia de la realización de una adquisición intracomunitaria de bienes, sin perjuicio de que dicha falta de solicitud sea constitutiva, en su caso, de una infracción tributaria con arreglo a lo dispuesto por el Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 28).
En particular, la Ley 37/1992 tipifica en su artículo 170.dos.4º como infracción tributaria la no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme al artículo 85 de dicha Ley, precepto que declara sujeto pasivo de una adquisición intracomunitaria de bienes a quien la realice.
3.- El artículo 25 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Artículo 25.- Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.
Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…)”.
Por consiguiente, en el supuesto de que la consultante realice una entrega de bienes a la que pretenda aplicar el artículo 25 de la Ley 37/1992, deberá solicitar en todo caso la acreditación al empresario o profesional adquirente de que se encuentra debidamente identificado en el Estado de destino de las mercancías que expida.
Dicha acreditación resulta imprescindible al efecto de comprobar que el adquirente de la mercancía está identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España y, por consiguiente, para que la entrega de bienes se encuentre exenta del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 25 de la Ley 37/1992; sin perjuicio de la adecuada prueba del transporte de las mercancías.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 13,15, 25, 71