La exención de 60.101,21 euros por rendimientos del trabajo en el extranjero resulta de aplicación al consultante que realiza desplazamientos habituales a filiales situadas en múltiples jurisdicciones extranjeras, siempre que concurran los requisitos adicionales: que los trabajos se ejecuten para entidades no residentes en España o establecimientos permanentes radicados en el exterior, y que las jurisdicciones donde se realicen los trabajos apliquen gravámenes idénticos o análogos al IRPF sin ser consideradas paraísos fiscales. La fecha de aplicación de la exención se condiciona al efectivo desplazamiento y realización del trabajo en el extranjero, no al mero desplazamiento físico sin fijación de centro de trabajo en el exterior.
Hechos
El consultante es una persona física, con domicilio fiscal en Madrid, que trabaja para la matriz de una multinacional con sede en Estados Unidos, asumiendo el cargo de Vicepresidente Mundial para el Desarrollo de Clientes. El desempeño de dicho cargo implica desplazarse a otras filiales del grupo, situadas en veintitrés países, entre los cuales se encuentra España y reportar directamente a la sede central en Estados Unidos.
Las tareas fundamentalmente desarrolladas por el consultante en el seno del grupo son las siguientes:
- Planificación de la actividad anual (plan de negocios), a desarrollar con los clientes, para alcanzar los objetivos corporativos, tanto en ventas, como en beneficios, con sus correspondientes revisiones trimestrales.
- Formar a través de cursos de capacitación y desarrollar a las personas de la compañía involucradas en el negocio, en cada uno de los países.
- Visitar los establecimientos comerciales de los clientes, en dichos países, en compañía de los ejecutivos del grupo, para verificar el grado de cumplimiento de los planes establecidos, en relación con el posicionamiento de los productos de cara al consumidor final de los mismos.
- Visitar junto con los ejecutivos de cada país, a los directivos clave de los clientes, para revisar la evolución del negocio, así como acordar nuevos planes, que permitan alcanzar los objetivos comunes.
Cuestión planteada
Se plantea si procede la aplicación de la exención de 60.101,21 euros, establecida en el artículo 7 p) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIRPF) y, en su caso, desde qué fecha resultaría de aplicación.
Contestación
En primer lugar debe señalarse que el consultante es una persona física que, según se señala en el escrito de consulta, tiene su residencia habitual en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 del TRLIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con el artículo 8 del TRLIRPF. Sobre este particular, al no disponerse de más datos que los señalados en el escrito de consulta no cabe pronunciarse.
Partiendo de los antecedentes previamente descritos, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) del TRLIRPF, cuyo desarrollo reglamentario está contenido en el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE del 4 de agosto, en adelante RIRPF).
De acuerdo con los mencionados preceptos, están exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
“(…)
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.
La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.ºA.3.b) del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
….”
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.
El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
En el caso planteado, al realizar el consultante desplazamientos habituales a filiales situadas en veintidós países diferentes, sí puede entenderse cumplido este primer requisito, es decir el trabajo es efectivamente realizado en el extranjero.
2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.
Aunque a priori es difícil señalar unas reglas claras que puedan servir de guía para determinar cuando un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de una premisa clara: que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de desplazamientos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional; ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, o si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas.
En el supuesto planteado, a la vista de las funciones realizadas por el consultante, no puede considerarse que existe un trabajo prestado para una empresa no residente a la que el trabajador se ha desplazado, sino que estaremos en presencia de trabajos que redundan en beneficio de todas las empresas del grupo: residentes y no residentes. En consecuencia, al no considerarse cumplido este requisito no procede la aplicación de la exención, y por tanto no se analizan el resto de requisitos.
No obstante, debe señalarse que con efectos desde 1 de enero de 2007 el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29, en adelante Ley 35/2006) ha establecido en el último inciso del número 1º del citado artículo que “…cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
En este mismo sentido, el artículo 6.1.1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), que desarrolla la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, establece que:
“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.”
Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11, en adelante TRLIS), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30 de noviembre), establece lo siguiente:
“5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que este se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.”
En consecuencia, en este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente suministrado, cuestión que debe analizarse a la luz de los preceptos anteriormente citados.
A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.
Lógicamente, el análisis dependerá de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en concreto. Pero sí que debe señalarse que este análisis será más complejo cuando la actividad afecte a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo.
En determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo.
No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.
De acuerdo con las modificaciones normativas introducidas por la Ley 35/2006, el criterio señalado anteriormente en cuya virtud los trabajos que redundan en beneficio de todas las empresas del grupo no se consideran trabajos realizados para una entidad no residente a efectos de la exención del artículo 7 p) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no resulta de aplicación a partir de 1 de enero de 2007. Desde esta fecha, cabrá la posibilidad de que actividades que afecten al grupo en su conjunto o a varios de sus miembros se consideren servicios intragrupo en los términos analizados y, en consecuencia, sean aptas para la aplicación de la exención del artículo 7 p) de la Ley 35/2006.
Según la información suministrada en el escrito de consulta, el consultante ejerce el cargo de Vicepresidente Mundial para el Desarrollo de Clientes de una multinacional con sede fuera de España, aun cuando su lugar de trabajo es la filial española del grupo, ejerciendo las funciones descritas ut supra. Al amparo de lo señalado en los párrafos anteriores, a partir de 1 de enero de 2007, puede entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS, por lo que resultaría de aplicación la exención contemplada en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006 siempre y cuando se cumplan los restantes requisitos establecidos en el citado precepto.
No obstante, la parte de los servicios intragupo realizados en el extranjero que corresponda con servicios prestados a la filial española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estaría amparada por la exención.
En cuanto al análisis del resto los requisitos previstos en el artículo 7p) de la Ley 35/2006, debe verificarse que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Según el último inciso del número 2º del citado artículo 7 p), dicho requisito se entenderá cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Dado que los trabajos se realizan en más de una veintena de países, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el consultante, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.
Finalmente, por lo que se refiere a la cuantificación de los rendimientos del trabajo exentos, habrá que atenerse a lo dispuesto el artículo 6.2 del Reglamento, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, cuyo tenor literal es el siguiente:
“La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.”
En consecuencia, a partir de 1 de enero de 2007 resultará de aplicación la exención contemplada en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, en los términos y condiciones establecidos en la presente contestación. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 7-p)