La operación descrita se acomoda al régimen especial de aportaciones no dinerarias del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 94) siempre que concurran los requisitos esenciales: la entidad receptora sea residente en España o disponga de establecimiento permanente afecto a los bienes aportados; el aportante participe, tras la operación, en al menos el 5% de los fondos propios de la receptora; y, en caso de aportación de acciones o participaciones por personas físicas, que la entidad participada sea residente, no tenga carácter de sociedad patrimonial, se posean las participaciones sin interrupción durante el año anterior a la formalización y representen mínimo el 5% de los fondos propios.
Hechos
Una persona física posee el 36% de la entidad A y el 100% de la entidad H, que a su vez ostenta el 14% del capital de A. Estas participaciones se poseen de manera ininterrumpida por la persona física durante el año anterior a la fecha en que se prevé realizar la operación descrita.
H se dedica a la actividad propia de holding, con medios personales y materiales necesarios para realizar esa actividad, mientras que A es una entidad cabecera de un grupo cuya actividad principal es el comercio al por menor de alimentos y bebidas, alquiler de locales de negocio y explotación de gasolineras, contando con los medios necesario para el desarrollo de su actividad.
La persona física pretende aportar el 36% de A a la entidad H, con el objeto de centralizar la planificación y simplificar la toma de decisiones tanto en A como en sus participadas, conseguir una mayor solvencia empresarial para futuras necesidades de financiación de todas las empresas o nuevos proyectos, al centralizarse en la consultante los flujos de rentabilidad derivados de tales inversiones, optimizando la liquidez y facilitando los procesos de reinversión, así como facilitar la continuidad del grupo empresarial evitando dispersiones accionariales propias de los sucesivos cambios generacionales.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que con anterioridad se exigían a las sociedades patrimoniales.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos exigidos por la normativa transcrita, por lo que resultará de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de centralizar la planificación y simplificar la toma de decisiones tanto en A como en sus participadas, conseguir una mayor solvencia empresarial para futuras necesidades de financiación de todas las empresas o nuevos proyectos, al centralizarse en la consultante los flujos de rentabilidad derivados de tales inversiones, optimizando la liquidez y facilitando los procesos de reinversión, así como facilitar la continuidad del grupo empresarial evitando dispersiones accionariales propias de los sucesivos cambios generacionales. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94