La transmisión de vivienda unifamiliar construida por el consultante en parcela propia con intención de venta constituye primera entrega de edificación sujeta a IVA, al concurrir la condición de empresario o profesional conforme al art. 5.2 LIVA (ordenación por cuenta propia de factores de producción para intervenir en la producción o distribución de bienes). Descarta la exención del art. 20.1.22º LIVA (aplicable únicamente a segundas y posteriores entregas), siendo obligatoria la repercusión al tiempo de la facturación, con pérdida del derecho transcurrido un año desde el devengo. La devolución del ITP/AJD se rige por el régimen específico de primeras entregas de edificaciones.
Hechos
El consultante ha construido sobre una parcela de su propiedad una vivienda que ha sido transmitida a un tercero al finalizar la construcción. Por esta operación se ha liquidado el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Cuestión planteada
Se desea conocer si la operación se halla sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso de que así sea, se desea conocer las implicaciones que ello tiene a efectos de dicho impuesto así como el procedimiento de devolución del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado dos de la citada Ley declara que:
“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En este mismo artículo, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales, siéndolo, en todo caso, quienes efectúen la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
El consultante ha construido sobre una parcela de su propiedad una vivienda unifamiliar, con el propósito de transmitirla, según se señala en el escrito de consulta. De hecho, esta transmisión se llevó a cabo a la finalización de las obras de construcción de la citada vivienda.
Por tanto, hay que concluir que el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que la entrega de la vivienda que ha construido es una operación sujeta a este impuesto, pues se ha realizado en el seno de una actividad empresarial o profesional.
2.- Como se trata de una primera entrega de edificaciones no cabe la aplicación de la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, de modo que el consultante deberá repercutir el Impuesto por la transmisión realizada.
El artículo 88 de la Ley del Impuesto regula la repercusión y los apartados tres y cuatro del mismo establecen lo siguiente:
“Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo”.
Por otro lado, en lo que se refiere al devengo de la operación, el artículo 75, apartado uno de la citada Ley establece que se devengará el impuesto “en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”.
En el caso que se plantea en la consulta, el sujeto pasivo no repercutió el impuesto, de modo que transcurrido un año desde la fecha del devengo de la operación perderá el derecho a repercutirlo. La operación objeto de consulta, entrega de una vivienda unifamiliar, se devengó en el momento de la puesta disposición de la misma al adquirente, es decir, el día en que se formalizó la escritura pública de compraventa.
3.- En lo que se refiere a la deducción de las cuotas soportadas en la construcción de la vivienda, los requisitos para poder realizar esta deducción se regulan en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.
En particular, según lo dispuesto en el artículo 100 de dicha Ley el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en el plazo de cuatro años desde el nacimiento de dicho derecho. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, tal y como establece el artículo 98 de la Ley.
Ello quiere decir que el consultante podrá deducir las cuotas del Impuesto soportadas en la construcción de la vivienda que se ha transmitido, siempre que no hayan pasado cuatro años desde el devengo de las mismas y siempre que no existan limitaciones o exclusiones del derecho a la deducción de las reguladas en los artículos 95 y 96 de la Ley 37/1992.
4.- En consecuencia, el consultante deberá presentar declaración-liquidación en la cual figure la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido antes de que se cumpla un año desde el devengo de la entrega de la vivienda. En dicha declaración-liquidación se podrá efectuar la deducción de las cuotas soportadas en la construcción de la vivienda, siempre que no hayan transcurrido más de cuatro años desde su devengo y en las condiciones establecidas en el punto anterior de esta contestación.
5.- La entidad consultante también plantea quién tiene que solicitar la devolución del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas en el supuesto de que la operación por la que se ha liquidado el citado impuesto esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 221 de la Ley General Tributaria regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos en los siguientes términos:
“(…)
4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley.
(…)”
Por su parte, el artículo 120 apartado tres establece:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.”
El apartado 2 del artículo 32 de la citada norma dispone:
“2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. “
De acuerdo con todo lo anterior, dado que la operación objeto de consulta está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, se puede instar la rectificación de la autoliquidación realizada por el concepto “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”, debiendo la Administración proceder a la devolución de ingresos indebidos abonando el interés de demora en los términos citados.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22º-