La disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006 permite aplicar el régimen financiero y la reducción del artículo 17 LIRPF 2006 a las prestaciones de planes de pensiones derivadas de contingencias de fallecimiento e incapacidad acaecidas con posterioridad a 1 de enero de 2007, siempre que procedan de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006. Esta cobertura es aplicable tanto a la parte capitalizada como a la prima de seguro temporal anual renovable que financia las garantías de riesgo, en la medida en que ambas componentes derivan de aportaciones preexistentes a dicha fecha.
Hechos
El consultante es la sección sindical de un grupo de empresas. Estas empresas presentaron en su momento un plan de pensiones de empleo mixto, de aportación definida para jubilación y de prestación definida para fallecimiento e incapacidad. Las contingencias de fallecimiento e incapacidad se instrumentan en un contrato de seguro temporal anual renovable cuyo tomador es el plan de pensiones, el cual se renueva el 1 de enero de cada año. Según el artículo 21 de las especificaciones del plan de pensiones, la prestación de jubilación para el beneficiario consistirá en el importe de sus derechos consolidados; y la prestación por fallecimiento e incapacidad en el importe de los derechos consolidados del partícipe más una cantidad que garantice determinados capitales en la fecha de producirse la contingencia (gran invalidez, incapacidad permanente y absoluta, incapacidad total y permanente, viudedad y orfandad). Igualmente, en estas especificaciones se determina que las aportaciones al plan se realizarán por los promotores y los partícipes, de tal forma, que las aportaciones de los promotores se compondrá de dos partes; aportación al fondo de capitalización y aportación correspondiente al coste de la prima de seguro que garantice las prestaciones por fallecimiento e incapacidad, las cuales se aseguran por el plan de pensiones en una entidad aseguradora; y las aportaciones del partícipe se destinará al fondo de capitalización, pues el coste de la prima del seguro para las prestaciones por fallecimiento e incapacidad correrá a cargo exclusivamente del promotor. En este sentido, el artículo 25 de las especificaciones determina que constituirán derechos consolidados la cuota parte del fondo de capitalización asignada individualmente, y las aportaciones destinadas a la satisfacción de la prima del seguro para garantizar las prestaciones por fallecimiento e incapacidad no generan otro derecho que el de percibir la prestación si acaece la contingencia.
Cuestión planteada
Aplicación de la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a las prestaciones percibidas en forma de capital del plan de pensiones descrito anteriormente, y en concreto, en los supuestos de fallecimiento e incapacidad.
Contestación
La disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
3. El límite previsto en el artículo 52.1.a) de esta Ley no será de aplicación a las cantidades aportadas con anterioridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma.”
Según las especificaciones del plan de pensiones de empleo, las primas de seguros que para las prestaciones de fallecimiento e incapacidad garanticen las cuantías establecidas en las propias especificaciones serán pagadas de forma exclusiva por el promotor del plan de pensiones. Estas garantías se cubren por medio un contrato de seguro temporal anual renovable formalizado con una entidad de seguros, el cual se renueva el 1 de enero de cada año. Por tanto, en cada aportación anual del promotor una parte se destinará al fondo de capitalización, y otra, al coste de la prima del seguro temporal anual renovable para cubrir las garantías previstas en las especificaciones del plan de pensiones para las contingencias de fallecimiento e incapacidad.
Cuando ocurra la contingencia de jubilación el beneficiario del plan de pensiones percibirá el importe de los derechos consolidados, y cuando ocurra la contingencia de fallecimiento o incapacidad el beneficiario percibirá el importe de los derechos consolidados y la cuantía correspondiente prevista en las especificaciones del plan de pensiones y garantizada por el contrato de seguro temporal anual renovable vigente en ese año. En este sentido, es preciso indicar que este contrato de seguro temporal anual renovable cubre contingencias de riesgo, la prima se consume durante el año natural, renovándose todos los años el 1 de enero, y no existe derecho de rescate a favor del tomador.
En consecuencia, si el beneficiario percibe las prestaciones en forma de capital del plan de pensiones por la contingencia de jubilación, se podrá aplicar la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006. A este respecto, si la contingencia ha acaecido con anterioridad al 1 de enero de 2007, podrá aplicar la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, a la totalidad de la prestación; y si la contingencia ha acaecido a partir del 1 de enero de 2007, esta reducción solamente se podrá aplicar a la parte de la prestación percibida en forma de capital correspondiente a aportaciones del promotor y del partícipe realizadas con anterioridad al 1 de enero de 2007.
Por su parte, si el beneficiario percibe las prestaciones en forma de capital por las contingencias de fallecimiento o incapacidad, respecto de las cuantías percibidas del fondo de capitalización del plan de pensiones se podrá aplicar la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006 de la misma forma que para jubilación. Pero respecto de las cuantías percibidas del contrato de seguro temporal anual renovable solamente serían aplicables en relación con las contingencias de fallecimiento e incapacidad ocurridas con anterioridad al 1 de enero de 2007, es decir, son prestaciones que derivan del contrato de seguro temporal anual renovable vigente con anterioridad a esta fecha; y para las contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007 no se podrá aplicar la citada reducción pues se trata de un contrato de seguro temporal renovable con vigencia para el año 2007, 2008, 2009…… y cuyas primas se pagan por el promotor al plan de pensiones y simultáneamente por éste a la entidad de seguros, respectivamente, el 1 de enero de cada uno de estos años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. DT-12 - RDLG 3/2004, art. 17-2-b