La obligación de retención recae exclusivamente sobre rendimientos que constituyan gasto deducible conforme al artículo 24.2 TRLIRNR. Cuando la sociedad sin establecimiento permanente no obtiene rentas de las tipificadas en dicho precepto, no existe obligación de retener ni ingresar a cuenta (art. 30 TRLIRNR). En ausencia de establecimiento permanente, las obligaciones tributarias españolas se limitan a aquellas derivadas de rendimientos específicamente sometidos a retención que cumpla la condición de deducibilidad; si no concurren tales rendimientos, la obligación se desvanece aunque la sociedad opere en España.
Hechos
La consultante es una sociedad suiza no residente en España, sin establecimiento permanente en territorio español, que no realiza ninguna actividad o explotación económica. Dicha sociedad ha comprado un bien inmueble situado en territorio español, el cual no será utilizado como sede de dirección, sucursal u oficina, y por tanto, le han sido emitidas diversas facturas con obligación de retener a cuenta.
Cuestión planteada
La consultante plantea las siguientes cuestiones:
1.- Si esta sociedad está obligada a retener e ingresar a cuenta, pese a que los rendimientos sometidos a retención no constituyen gasto deducible, pues la sociedad no obtiene ninguna clase de rentas de las mencionadas en el artículo 24.2 del TRLIRNR.
2.- Cúales son las posibles obligaciones tributarias en España en las que pueda incurrir la sociedad, teniendo en cuenta que no tiene establecimiento permanente en España.
Contestación
En primer lugar, el artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) establece.
“Artículo 30. Retenciones
Los contribuyentes que operen en España sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a practicar las retenciones e ingresos a cuenta respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2.”.
Además, el artículo 31 del TRLIRNR establece, en cuanto a la obligación de retener e ingresar a cuenta:
“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
(…)
c) Los contribuyentes de este impuesto mediante establecimiento permanente o sin establecimiento permanente, pero, en este caso, únicamente respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 30.
2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2 , 24.6, 26 y 44 .
Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente.
(…..)
3. Los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.
4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
(…)
c) Las rentas satisfechas o abonadas a contribuyentes por este Impuesto sin establecimiento permanente, cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de exención.
(…)
e) Las rentas que se establezcan reglamentariamente.
5. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.
El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.
6. Lo establecido en este artículo se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 25.2.”.
Por otro lado, el artículo 25.2 del TRLIRNR dispone lo siguiente:
“Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.
No procederá el ingreso a cuenta a que se refiere este apartado en los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español.
Sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por la infracción en que se hubiera incurrido, si la retención o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente.”.
Además, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), establece:
“Artículo 9. Obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta
1. Deberá practicarse retención del Impuesto sobre la Renta de no Residentes respecto de las rentas sujetas a este Impuesto percibidas por contribuyentes sin establecimiento permanente, en los términos establecidos en el artículo 31 de la Ley del Impuesto.
2. (…).”.
No obstante lo anterior, el artículo 10 del RINRR establece cuáles son las excepciones respecto a la obligación de retener y de ingresar a cuenta.
“(…..)
3. A efectos de lo dispuesto en el párrafo e) del apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto, no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las siguientes rentas:
a) Las ganancias patrimoniales.
No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
1º (…).
2º La transmisión de bienes inmuebles situados en territorio español a que se refiere el artículo 14 de este Reglamento.
(….).”.
Mientras que el artículo 14 del RIRNR, establece:
“Artículo 14. Retención o ingreso a cuenta en la adquisición de bienes inmuebles.
1. En los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que actúen sin mediación de establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por 100, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a aquéllos.
2. El adquirente no tendrá la obligación de retener o de efectuar el ingreso a cuenta en los siguientes casos:
a) Cuando el transmitente acredite su sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre Sociedades mediante certificación expedida por el órgano competente de la Administración tributaria.
b) En los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español.
3. El obligado a retener o ingresar a cuenta deberá presentar declaración ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial se encuentre ubicado el inmueble e ingresar el importe de la retención o ingreso a cuenta correspondiente en el Tesoro Público, en el plazo de un mes a partir de la fecha de la transmisión.
4. El contribuyente no residente en territorio español deberá declarar, e ingresar en su caso, el impuesto definitivo, compensando en la cuota el importe retenido o ingresado a cuenta por el adquirente, en el plazo de tres meses contados a partir del término del plazo establecido para el ingreso de la retención.
La Administración tributaria procederá, en su caso, previas las comprobaciones que sean necesarias, a la devolución al contribuyente del exceso retenido o ingresado a cuenta.
5. Si la retención o el ingreso a cuenta referido anteriormente no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente, y el registrador de la propiedad así lo hará constar por nota al margen de la inscripción respectiva, señalando la cantidad de que responda la finca. Esta nota se cancelará, en su caso, por caducidad o mediante la presentación de la carta de pago o certificación administrativa que acredite la no sujeción o la prescripción de la deuda.”.
En el presente caso, en principio, tal como se establece en el artículo 10.3.a).2º, tratándose de una ganancia patrimonial originada por la venta de un inmueble, en el caso de que dicha ganancia sea obtenida sin mediación de establecimiento permanente, no procederá la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto a dicho renta, salvo en el caso de que se trate de la transmisión de un bien inmueble situado en territorio español a que se refiere el artículo 14 del RIRNR. Además, hay que tener en cuenta el apartado 6 del artículo 31 del TRLIRNR relativo a la obligación de retener e ingresar a cuenta, en el sentido de que lo establecido en dicho artículo 31 se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 25.2 de dicho TRLIRNR.
Por tanto, en cuanto a la pregunta realizada en la consulta, en cuanto a la obligatoriedad o no de la empresa consultante de practicar la correspondiente retención en la operación descrita en el escrito de la consulta, se debe proceder a examinar si estamos ante un supuesto donde sea de aplicación el referido artículo 25.2 del TRLIRNR.
Para que fuera de aplicación en este caso la retención por el adquirente, del 3 por ciento de la contraprestación acordada en la transmisión del inmueble situado en territorio español, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, de acuerdo con lo establecido en el primer párrafo del artículo 25.2 del TRLIRNR, así como en el apartado 1 del artículo 14 del RIRNR, el transmitente del bien inmueble en cuestión, tendría que ser un contribuyente del IRNR que actúe sin mediación de establecimiento permanente. No obstante, en el escrito de la consulta no se precisa si se cumple dicho requisito o, por el contrario, el transmitente es un residente fiscal en España, y por tanto, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, o del Impuesto sobre Sociedades, en adelante IS, teniendo en cuenta que en el supuesto de que el transmitente del inmueble fuese contribuyente del IRPF o del IS, no procedería por parte del adquirente, dicha retención del 3 por ciento.
No obstante, en el caso de que sí se cumpliera el requisito de que el transmitente del bien inmueble en cuestión fuese un contribuyente del IRNR que actúe sin mediación de establecimiento permanente en España, entonces el adquirente del bien inmueble en cuestión, que en este caso es la sociedad consultante, estará obligada a practicar la citada retención o ingreso a cuenta, en los términos previstos en el artículo 14.3 del RIRNR, dado que según se puede deducir del escrito de la consulta, éste no es un caso de aportación de bienes inmuebles en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español, en cuyo cayo no existiría dicha obligación de retención por parte del adquirente, tal como se establece en el artículo 25.2 del TRLIRNR y 14.2.b) del RIRNR.
El modelo que debe utilizar el consultante en caso de que sí proceda practicar la retención del 3 por ciento de la contraprestación acordada en la transmisión del inmueble situado en territorio español, es el modelo 211 “Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Retención en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente”, de acuerdo con lo establecido en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes (BOE de 23 de diciembre).
No obstante, en el caso de que el transmitente del bien inmueble fuese un residente fiscal en España, tal como ya se ha explicado anteriormente, la letra a) del artículo 14.2 del RIRNR exime al adquirente de la obligación de retener, siempre que el transmitente acredite su sujeción al IRPF o al IS, mediante certificación expedida por el órgano competente de la Administración tributaria.
En este sentido, la disposición adicional segunda de la ya referida Orden EHA/3316/2010 establece lo siguiente:
“1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, definidos en el artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades considerados residentes conforme al artículo 8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, podrán solicitar la certificación de su residencia fiscal en territorio español.
Estos certificados se utilizarán cuando se deba acreditar la residencia fiscal en España ante Administraciones Tributarias de otros países o territorios o ante pagadores u otros operadores económicos en el exterior.
Asimismo, se utilizarán para acreditar la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre Sociedades por aquellos contribuyentes o sujetos pasivos que vayan a transmitir mediante contraprestación un bien inmueble situado en España, a que se refiere el artículo 14.2.a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.
2. Los modelos de certificado de residencia fiscal que expedirán las oficinas gestoras serán los que figuran en los anexos IV y V de la presente Orden. El anexo IV, «Certificado de residencia fiscal en España» se expedirá para acreditar, en general, la residencia en territorio español. El anexo V, «Certificado de residencia en España. Convenio», se emitirá para acreditar la condición de residente en España a los efectos de las disposiciones de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España.
3. (….)
4. Cuando deba acreditarse la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre Sociedades, por aquellos contribuyentes o sujetos pasivos que vayan a transmitir mediante contraprestación un bien inmueble situado en España, o cuando se requiera acreditar tales circunstancias ante una Administración tributaria extranjera, se podrá solicitar que, en el espacio para datos adicionales, se incluyan las expresiones:
«Está sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas» o «Está sujeto al Impuesto sobre Sociedades».
5. (….)
6. El órgano de gestión competente para expedir la certificación será la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda al domicilio fiscal del interesado. No obstante, tratándose de obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyente o a las Unidades de Gestión de Grandes Empresas, la competencia será de dicha Delegación o Unidades, según corresponda.
(…).”.
Por tanto, de acuerdo con el apartado 1 de la disposición adicional segunda de la Orden EHA/3316/2010, la forma de prueba de que el transmitente acredite que es contribuyente del IRPF, y por lo tanto está sujeto a dicho Impuesto, es mediante la aportación al adquirente de un certificado de residencia fiscal en España, para así acreditar su residencia fiscal en dicho territorio.
Además, en el apartado 4 de dicha disposición, se establece la posibilidad de que el transmitente del inmueble solicite a la autoridad fiscal competente que vaya a emitir el certificado que en este se incluya la expresión, en el espacio para datos adicionales, «Está sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».
Por último, hay que tener en cuenta que, en relación con lo anterior, el artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF, establece:
“1. Son contribuyentes por este Impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.”.
Por último, en cuanto a las posibles obligaciones tributarias en España, en las que pueda incurrir la sociedad consultante, teniendo en cuenta que no tiene establecimiento permanente en España, en este sentido, el artículo 28 del TRLIRNR establece en cuanto a la declaración del IRNR, lo siguiente:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.
2. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios definidos en el artículo 9.
3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley.”.
Además, en relación al modelo de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las posibles rentas que pueda obtener la consultante en España sin mediación de establecimiento permanente, que debe presentar dicha sociedad, éste es el modelo 210 tal como se regula en la ya citada Orden EHA/3316/2010.
No obstante, de acuerdo con el artículo 28.3 del TRLIRNR, la sociedad consultante no deberá presentar la declaración anteriormente referida (modelo 210), en relación a las posibles rentas que pueda percibir, siempre que respecto de las mismas se hubiese practicado la retención o efectuado en su caso el ingreso a cuenta correspondiente.
Además, el artículo 29 del TRLIRNR establece en cuanto a las obligaciones formales, lo siguiente:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas de las referidas en el artículo 24.2 estarán obligados a llevar los registros de ingresos y gastos que reglamentariamente se establezcan.
2. Cuando hubieran de practicar retenciones e ingresos a cuenta, estarán obligados a presentar la declaración censal y a llevar los registros de ingresos y gastos que reglamentariamente se determinen.”.
En cuanto a la forma de cálculo de la base imponible, la determinación de la cuota tributaria, y las deducciones que se pueda aplicar la consultante, en cuanto a la determinación de la deuda tributaria por el IRNR, correspondiente a cada una de las posibles rentas que pueda obtener en España dicha sociedad suiza, será de aplicación lo establecido en los artículos 24, 25, y 26 del TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR, Artículo 25.2 ; RIRNR, Artículo 14.2; Orden EHA/3316/2010, disposición adicional segunda .