La exención por reinversión en vivienda habitual requiere que el inmueble adquirido tenga esa consideración desde el momento de su adquisición; la afectación inicial a despacho profesional impide acceder a la exención. Transcurridos dos años desde la transmisión de la anterior habitual, el inmueble puede cambiar de destino a vivienda habitual sin afectar a la deducibilidad de los intereses hipotecarios soportados durante su uso profesional (deducibles como gastos de actividad económica). A efectos de Patrimonio, la desafectación profesional determinará nuevo valor de mercado. La hipoteca no es deducible en IRPF mientras el inmueble sea despacho profesional.
Hechos
El consultante transmitirá su vivienda habitual adquiriendo otra, a finales de 2006 o principios de 2007, en parte con préstamo hipotecario, la cual destinará en un primer momento a despacho profesional y posteriormente, quizás antes de transcurrir dos años desde la transmisión de la actual habitual, constituirá su nueva vivienda habitual.
Cuestión planteada
A.- Posibilidad de acogerse a la exención por reinversión si la vivienda que adquiera la destina en un primer momento a despacho profesional y posteriormente a nueva vivienda habitual, antes de transcurrir dos años desde la transmisión de la anterior habitual. Posibilidad, en tal caso, de deducirse por la hipoteca.
B.- De mantener el inmueble como despacho profesional por período superior a dos años desde la transmisión de la anterior vivienda habitual, momento a partir del cual puede practicar la deducción por las cantidades amortizadas de la hipoteca.
C.- Valoración del inmueble a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio cuando se produzca su desafectación.
D.- Consideración de los intereses satisfechos por el préstamo hipotecario como gasto deducible de los rendimientos de actividades económicas, mientras el inmueble es destinado a despacho profesional.
Contestación
Partiendo de la consideración que la actual vivienda habitual la enajena durante el año 2006 teniendo la consideración de habitual hasta el momento de su venta, y que el nuevo inmueble lo adquiere con posterioridad destinándose en un primer momento a despacho profesional, la presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en 2006, sin que su contenido se vea modificado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), y del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF) (BOE del 31). Siendo así:
A.- La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 36 del Texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo, TRLIRPF (BOE de 10 de marzo), en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, RIRPF (BOE de 4 de agosto), en los siguientes términos:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
(…).
El requisito de la calificación como habitual ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Conforme con el artículo 39.1 transcrito, para calificar de habitual a la vivienda se estará a lo dispuesto en el artículo 53 del RIRPF, el cual establece el concepto de vivienda habitual a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual. Tendrá tal consideración la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años; debiendo habitarla, de manera efectiva y con carácter permanente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
Conforme a dicho precepto, la deducción es de aplicación en tanto que el inmueble que se adquiere -o, en su caso, se rehabilita o construye-, tenga como inmediata finalidad la de constituirse en la residencia habitual del contribuyente tras su precedente adquisición -o finalización de su rehabilitación o construcción-, en los términos contenidos en el Impuesto.
Si en un primer momento, por cualquier período de tiempo, fuera destinado a distinto uso o finalidad en ningún caso podrán ser objeto de deducción las cantidades que satisficiera desde su adquisición -rehabilitación o construcción-, pudiendo serlo, únicamente, a partir de su posterior ocupación con intención de ser habitado de manera efectiva y con carácter de permanencia como residencia habitual, y por las cantidades que desde dicha ocupación satisfaga, consolidándose por el transcurso durante, al menos, tres años en tales condiciones.
Para poder acogerse a la exención por reinversión la nueva vivienda habrá de adquirirla dentro de los dos años posteriores -o anteriores- a la venta de la vivienda habitual y, destinándola en un primer momento a despacho profesional, tendrá que habitarla necesariamente, de manera efectiva y con carácter permanente, antes del transcurso de los dos años siguientes a la citada venta.
La exención estará en función de las cantidades reinvertidas dentro de los dos años posteriores a la venta. Si la reinversión fuese parcial, la ganancia patrimonial que se corresponda con el importe no reinvertido quedará sometida a gravamen, en los términos contenidos en el artículo 39.3 del RIRPF.
En cuanto a la deducción por inversión en vivienda habitual, únicamente podrá comenzar a practicarla a partir de comenzar a habitarla de manera efectiva y con carácter permanente como residencia habitual, cumpliendo con los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto, entre estos los establecidos en el punto 2º del artículo 69.1 del TRLIRPF. Entre las cantidades satisfechas que pudieran ser objeto de deducción se encontrarían las destinadas a la amortización del préstamo que financia la adquisición.
El punto 2º del artículo 69.1 del TRLIRPF, citado, dispone:
“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión”.
B.- De desafectar el inmueble de la actividad económica con posterioridad a los plazos arriba señalados, únicamente podrá considerarse como vivienda habitual a partir de comenzar a ser habitado de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, siendo a partir de ese momento cuando podría comenzar a deducirse por las cuantías, que vinculadas con el préstamo que la financia, satisfaga desde entonces, debiendo cumplir con los demás requisitos establecidos por la normativa del Impuesto. En este supuesto no podrá acogerse a la exención por reinversión.
C.- A efectos del Impuesto sobre el Patrimonio (Ley19/1991, de 6 de junio -BOE de 7 de junio y 2 de octubre-), el inmueble se valorará conforme dispone la regla Uno de su artículo 10: “Por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición”.
D.- Conforme con el artículo 26.1 del TRLIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades. De acuerdo con éste, los intereses que satisfaga por el préstamo hipotecario tendrán la consideración como gasto deducible de los rendimientos de la actividad económica, mientras el inmueble es destinado a despacho profesional.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 39-2, 53-2; TRLIRPF RDLg 3/2004, Arts. 36, 69-1-2º