La oficina de representación descrita no constituye establecimiento permanente conforme al artículo 5 del CDI España-Ecuador, por cuanto sus actividades (publicidad, prospección de clientes, información) se califican expresamente como preparatorias o auxiliares bajo el apartado 4.e) del precepto convencional. Esta conclusión se mantiene incluso si existe un lugar fijo, siempre que la actividad no incluya la efectiva ejecución de negocios ni la celebración habitual de contratos en nombre de la empresa.
Hechos
Banco ecuatoriano no residente ha abierto una oficina de representación en territorio español en un inmueble arrendado en Madrid y personal laboral contratado, a los efectos de publicitarse, darse a conocer y captar clientes para que inviertan sus ahorros en la entidad ecuatoriana. El cliente captado en España contrata directamente con el banco ecuatoriano. Actualmente tiene un NIF de No Residente facilitado por la AEAT pero pretende abrir distinatas oficinas de representación en el territorio español para realizar las mismas tareas que la oficina de Madrid.
Cuestión planteada
Desea conocer: si las oficinas de representación se consideran Establecimiento Permanente, obligaciones tributarias formales y preguntas en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
La consultante, residente en Ecuador, manifiesta en su escrito que cuenta en España con "una oficina de representación" cuya función es “publicitarse, darse a conocer y captar clientes”, pero que en ningún caso se trata de una sucursal.
1º. En relación a la primera cuestión, sobre si las oficinas de representación descritas en la consulta se consideran como establecimientos permanentes a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, es de aplicación el Artículo 5 del Convenio para evitar la Doble Imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio entre España y Ecuador, de fecha 20 de mayo de 1991 (BOE de 5 de mayo de 1993), que establece:
“1. A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” designa un lugar de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial:
a) Una sede de dirección de la actividad.
b) Una sucursal, agencia u oficina.
c) Una fábrica, planta o taller industrial o de ensamblaje.
d) Una mina, cantera o cualquier otro lugar de extracción o explotación de recursos naturales.
…
4. La expresión “establecimiento permanente” se considerará que no comprende:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.
b) El mantenimiento de existencias de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.
c) El mantenimiento de existencias de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa.
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la empresa.
5. Una persona que actúa en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro Estado contratante, salvo que se trate de un agente independiente, incluido en el párrafo 6 de este artículo, se considerará que constituye establecimiento permanente en el Estado primeramente mencionado si tiene y ejerce habitualmente en este Estado poderes para concertar contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a las mencionadas en el apartado 4 de este artículo. “
El artículo 5 del citado Convenio dispone que la expresión establecimiento permanente designa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa todo o parte de su actividad, citando como ejemplo "las oficinas". Sin embargo, el apartado 4 dispone que dicho concepto no comprende, entre otras, el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la empresa.
En la medida en que la oficina del consultante se limite en territorio español a las citadas actividades preparatorias o auxiliares no tendrán la consideración de establecimiento permanente. En este sentido, hay que tener presente que una empresa no puede fragmentar un negocio en pequeñas operaciones a fin de justificar que cada una de ellas es una actividad auxiliar o preparatoria. Por tanto, si la actividad desarrollada va más allá de esa función meramente auxiliar que se recoge en ese apartado 4 pasará a tener la consideración de establecimiento permanente a efectos del Convenio.
Por otro lado, si de acuerdo con el párrafo 4 el personal laboral contratado por el banco ecuatoriano está facultado para concluir contratos o bien está autorizado para negociar el contenido de los mismos vinculando con ello a la entidad ecuatoriana aun cuando el contrato no sea firmado en España, la actuación de la oficina española determina la existencia en nuestro país de un establecimiento permanente de la entidad residente en Ecuador.
Si de acuerdo con lo visto en los párrafos anteriores existe establecimiento permanente, los beneficios empresariales, según el artículo 7 del Convenio, podrán gravarse en el país de la fuente, es decir, donde esté situado el establecimiento permanente (España, en este caso). En otro caso, se gravarán exclusivamente en el país de la residencia, Ecuador.
2º. La segunda pregunta se refiere al Número de Identificación Fiscal de las oficinas situadas en España.
El artículo 29 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula las obligaciones tributarias formales estableciendo:
“1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.
2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:
(…)
b) La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
(…)
e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
(…) “
En relación con la obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal, la Disposición Adicional Sexta de la citada Ley establece:
“1. Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
Este número de identificación fiscal será facilitado por la Administración General del Estado, de oficio o a instancia del interesado.
(…)”
Los artículos 18 y siguientes del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, desarrollan la citada Ley en materia de Número de Identificación Fiscal.
El artículo 22 del citado reglamento regula el número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, en los siguientes términos:
“1. La Administración Tributaria asignará a las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica un número de identificación fiscal que las identifique, y que será invariable cualesquiera que sean las modificaciones que experimenten aquellas, salvo que cambie su forma jurídica o nacionalidad.
En los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda, la composición del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica incluirá:
a) Información sobre la forma jurídica, si se trata de una entidad española, o, en su caso, el carácter de entidad extranjera o de establecimiento permanente de una entidad no residente en España.
b) Un número aleatorio.
c) Un carácter de control.
2. Cuando una persona jurídica o entidad no residente opere en territorio español mediante establecimientos permanentes que realicen actividades claramente diferenciadas y cuya gestión se lleve de modo separado, cada establecimiento permanente deberá solicitar un número de identificación fiscal distinto del asignado, en su caso, a la persona o entidad no residente.”
Por tanto, en el caso planteado la entidad no residente dispondrá de un único número de identificación fiscal en España, salvo que opere en territorio español mediante establecimientos permanentes que realicen actividades claramente diferenciadas y cuya gestión se lleve de modo separado.
3º. Se pregunta en la consulta sobre si cada oficina debe presentar su propia declaración por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. En caso que, según lo dispuesto en el primer punto, se considere que el banco ecuatoriano actúa en España por medio de un establecimiento permanente, ya se ha señalado que, en aplicación del Convenio, España puede gravar los beneficios imputables a dicho establecimiento y lo hará de acuerdo a lo dispuesto en el Capitulo III (artículos 21, 22 y 23) del Real Decreto Legislativo 5/2004 que establecen que los establecimientos permanentes:
a) están obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, en la forma, lugar y con la documentación que determine el Ministro de Hacienda.
Anualmente el Ministro de Hacienda aprueba, mediante una Orden, los modelos de declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes correspondientes a establecimientos permanentes para el periodo impositivo iniciado entre el 1 de enero y el 31 de diciembre del año anterior, y las instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso.
Para el ejercicio 2008, y en aplicación de la Orden 1420/2008, de 22 de mayo (BOE 26-05-2008), los establecimientos permanentes deberán presentar la declaración-liquidación con arreglo al modelo que corresponda (Modelo 200 o 201) firmada por el declarante o su representante y debidamente cumplimentados todos los datos requeridos, acompañada de los documentos que se señalan en la Orden (fotocopia de la tarjeta del NIF, la memoria informativa a que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, entre otros). Se regula la presentación telemática de la declaración.
La declaración se presentará en el plazo de veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
b) deben llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos que estuviesen afectos a los mismos y al cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio español por las normas del Impuesto de Sociedades;
c) estarán sometidos al régimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciban y quedan obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de este impuesto en los mismos términos que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
Deberán cumplir estas obligaciones cada oficina de forma independiente y se gravarán separadamente si se les considera establecimientos permanentes distintos, esto es, cuando realice cada centro de actividad actividades claramente diferenciadas y la gestión se lleve de manera separada, de acuerdo con el artículo 17 del RDL 5/2004.
4º. Pregunta el consultante sobre la recuperación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas como consecuencia de los gastos en los que incurren las referidas oficinas de representación.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “estarán sujetos al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito. En este sentido, el apartado dos del mismo precepto considera actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En otro orden de cosas, el artículo 69 de la Ley 37/1992, en su apartado cinco, establece lo siguiente:
“Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título”.
Del contenido del mencionado precepto pueden extraerse como circunstancias básicas para la existencia de un establecimiento permanente la tenencia en el territorio de aplicación del Impuesto de un conjunto de activos a través de los cuales encauce la entidad no residente sus actividades en aquél, en unas condiciones mínimas de permanencia y continuidad temporales.
Asimismo, que para el desarrollo de las actividades llevadas a cabo en dicho territorio, pueda señalarse una cierta organización consistente de medios humanos y técnicos o materiales.
Finalmente, será preciso que las operaciones controvertidas se presten a través o desde el posible establecimiento permanente.
A estos requisitos se ha referido reiteradamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su Sentencias C168/84, Sentencia Berkholz, o en la Sentencia C 260/95, Sentencia DFDS.
De la información facilitada en el escrito presentado no parece deducirse la concurrencia de los mencionados requisitos esencialmente en la medida en que la oficina de representación del banco ecuatoriano consultante se constituye con la exclusiva función de realizar actividades publicitarias del mencionado banco sin que aquélla tenga capacidad para poder concluir otros contratos y canalizar de esa forma la actividad habitual del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.
Bajo dicho planteamiento, el banco ecuatoriano consultante no dispone de establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido español en el territorio de aplicación del mencionado tributo, ni se considera por tanto establecido en el mismo.
En estas circunstancias y de acuerdo con lo establecido por el artículo 84.uno de la Ley 37/1992, en la medida en que la entidad consultante no realice entregas de bienes ni prestaciones de servicios sujetos al Impuesto no tendrá la consideración de sujeto pasivo del mismo por lo que no tendrá obligación de presentar declaraciones de carácter periódico (modelos 303 y 390), circunstancia esta que habrá de hacerse constar en la correspondiente declaración censal de modificación que habrá de presentarse a través de un modelo 036 ó 037 ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Finalmente, las cuotas que soporte la entidad consultante en el territorio de aplicación del Impuesto podrán ser objeto de devolución a través del procedimiento establecido por el artículo 119 de la Ley 37/1992. De acuerdo con el mencionado precepto “Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios”.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º, 3º y 4º de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.
3º. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2º y 4º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
Lo dispuesto en este apartado no resulta aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.
(…)
Cinco. Los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda.
Seis. No serán objeto de devolución:
1º. Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2º del artículo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.
2º. El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.
No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.
Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto legal se encuentra recogido en el artículo 32 del Reglamento del Impuesto aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) que establece lo siguiente:
“Artículo 31.- Devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.
1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del Impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Hacienda, acompañando los siguientes documentos:
1º. Declaración suscrita por el interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el territorio de aplicación del Impuesto, operaciones distintas de las indicadas en el número 2º del apartado dos del citado artículo 119 de la Ley. Cuando se trate de un empresario o profesional titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto deberá manifestarse en dicha declaración que el interesado no realiza entregas de bienes ni prestaciones de servicios desde dicho establecimiento permanente.
Los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad que se acojan al régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica, regulado en los artículos 163 bis a 163 quater de la Ley del Impuesto, no estarán obligados al cumplimiento de lo dispuesto en este ordinal 1º.
2º. Compromiso suscrito por el interesado o su representante de reembolsar a la Hacienda Pública el importe de las devoluciones que resulten improcedentes.
b) El interesado o su representante deberá mantener a disposición de la Administración tributaria, durante el plazo de prescripción del Impuesto, una certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del interesado, en la que se acredite que realiza en el mismo actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo durante el periodo en el que se hayan devengado las cuotas cuya devolución se solicita.
c) Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del Impuesto.
d) La Agencia Estatal de Administración Tributaria será la competente para la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.
e) Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.
El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refieran aquellas.
f) No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a 200 euros.
No obstante, podrán admitirse las solicitudes de devolución por un importe superior a 25 euros cuando el período de referencia sea el año natural.
2. La decisión respecto a la solicitud de devolución deberá adoptarse y notificarse al interesado o su representante durante los seis meses siguientes a la fecha de su presentación, ordenándose en dicho plazo el pago, en su caso, del importe de la devolución.
3. Transcurrido el plazo establecido en el apartado anterior para notificar el acuerdo adoptado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el interesado así lo reclame.”.
5º Se consulta si se puede incluir en las distintas facturas de los diferentes proveedores españoles el RUC del banco ecuatoriano, además del NIF español.
En relación con la obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, establece en el artículo 6 el contenido de las facturas en los siguientes términos:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
(…)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
(…)
d) Número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del número de identificación fiscal del destinatario en los siguientes casos:
(…)
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
(…).
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
(…)”.
Por tanto, pueden incluirse adicionalmente al contenido mínimo obligatorio de las facturas cualesquiera otras menciones, incluyendo el número de Registro Único de Contribuyentes (RUC) del Banco ecuatoriano.
6º. Por último se cuestiona si se puede solicitar a los proveedores españoles Certificado de Residencia Fiscal para evitar la retención de impuestos ecuatorianos.
Los proveedores españoles que no obtengan renta alguna en Ecuador a través de un establecimiento permanente no están sujetos a ningún impuesto ecuatoriano en virtud del Convenio hispano-ecuatoriano para evitar la doble imposición. Es decir, los rendimientos obtenidos por la prestación de estos servicios se localizan en España y sólo pueden someterse a imposición en este Estado, salvo que dispongan en Ecuador de una base fija, circunstancia que, según se indica en el escrito de consulta, no sucede en este supuesto.
Puesto que el rendimiento no puede someterse a imposición en Ecuador, no están sujetas a su Impuesto sobre la Renta y no existe obligación de practicar retención por dicho impuesto sobre los pagos efectuados.
Los certificados de residencia fiscal en España se expiden por los órganos de gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria a solicitud del interesado. Corresponde a los proveedores residentes en España que prestan los servicios al banco ecuatoriano solicitar el certificado si lo entienden oportuno, pero el contribuyente no puede imponerles su aportación.
Por último, por las cantidades que obtenga en territorio español el consultante, el artículo 31.4.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE de 12 de marzo (anteriormente artículo 30.4 de la Ley 41/1998 de 9 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y Normas Tributarias; BOE de 10 de diciembre de 1998), establece lo siguiente:
“No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.”
Por lo tanto y ante la ausencia de establecimiento permanente, los rendimientos derivados de la actividad en España del banco ecuatoriano tendrán la consideración de rentas exentas en virtud del Convenio y en consecuencia no están sujetos a retención o ingreso a cuenta, todo ello sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de dicho artículo.
Referencia normativa
'Convenio arts. 5, 7, LGT 58/2003, art. 29, LIVA 37/1992 arts. 69 y 119, RIRNR RD 1776/2004 art.7 TRLIRNR RDLeg 5/2004 arts. 20, 21, 22, 28