El fondo de comercio que surge en la operación es deducible conforme al artículo 12.6 del TRLIS siempre que concurran los requisitos legales: (i) haya nacido de una combinación de negocios según la normativa mercantil; (ii) se haya adquirido a título oneroso; (iii) la entidad adquirente y transmitente no formen grupo de sociedades según el artículo 42 del Código de Comercio; y (iv) se respete el límite de deducción anual del 1/20 del importe. La calificación como fondo de comercio viene determinada por la normativa contable (PGC), que la DGT incorpora fiscalmente sin redefinición propia.
Hechos
: La entidad consultante es filial de una entidad A, de manera que esta última adquirió las acciones de la consultante con financiación ajena y pago aplazado, no existiendo vinculación entre los antiguos accionistas de la consultante y A.
Para el pago del precio, A formalizó un préstamo con una entidad financiera, si bien la falta de tesorería hizo que la consultante le prestará efectivo a A para hacer frente al préstamo contraído.
Ante la situación de despatrimonialización y de dependencia negativa de caja, se acuerda la cesión global de activo y pasivo de A a la consultante, de manera que en dicha cesión surge un fondo de comercio por el precio de venta a los antiguos accionistas.
Cuestión planteada
Si el fondo de comercio que surge en A es deducible por aplicación del artículo 12.6 del TRLIS.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Así, en la medida en que la normativa fiscal no contiene una definición del fondo de comercio, el mismo vendrá definido por la normativa contable. A estos efectos, la norma de registro y valoración 6ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que:
“c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.
Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios……”
La norma de registro y valoración 19ª.2.5 considera que “el exceso en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio….”
Por tanto, el fondo de comercio al que hace referencia el artículo 12.6 del TRLIS es aquel que surge como consecuencia de una combinación de negocios en los términos definidos por la normativa mercantil.
En la medida en que desde el punto de vista contable, por aplicación de la normativa correspondiente, surja un fondo de comercio en la operación descrita, el artículo 12.6 del TRLIS dispone lo siguiente:
“6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
(….).”
De los datos aportados en el escrito de consulta, el fondo de comercio que en su caso, surgiera en la operación descrita, se genera por una operación en que la entidad transmitente y adquirente forman parte de un grupo de sociedades, según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio, al participar la entidad A en el 100% del capital de la consultante. Por ello, al estar afectado dicho fondo de comercio por la letra b) del artículo 12.6 del TRLIS, el mismo no podrá ser objeto de deducción en los términos señalados en dicho artículo.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12-6