La DGT confirma que la fusión de dos sociedades íntegramente participadas por el mismo socio directo es susceptible de acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, aunque descarta la exigencia literal de atribución de valores al socio absorbido (artículo 83.1.a TRLIS) cuando existe un único socio en ambas entidades y su situación patrimonial no varía sustancialmente. La operación cumple la normativa mercantil de la Ley 3/2009 (fusión de sociedades íntegramente participadas sin aumento de capital necesario) y preserva la esencia del régimen: continuidad de la participación accionarial del único socio, aunque sin transmisión formal de títulos.
Hechos
La entidad consultante es una empresa holding que participa en el capital social de varias empresas españolas y cuyo socio único es la persona física J.
La persona física J es titular del 100% del capital social de las siguientes sociedades:
-Las entidades H, F, C, B. Estas entidades han sido recientemente nacionalizadas españolas tras sendos procesos de traslado internacional de domicilio desde las Islas Vírgenes Británicas a España.
-La entidad L que se encuentra inmersa en el proceso de traslado a España, desde Curaçao, de su domicilio social con la consiguiente adquisición de la nacionalidad española.
Las sociedades H, F, C y B son tenedoras, cada una de ellas, del capital social de sociedades españolas operativas, mientras que la entidad L posee el 100% del capital social de una empresa holding domiciliada en Holanda, propietaria del 48,88% de una sociedad operativa española.
Una vez nacionalizada española la entidad L, se pretende iniciar en España un proceso de reestructuración empresarial consistente en la realización de una operación de fusión por absorción de las sociedades consultante, la entidad H, F, C, B y L en una sola, mediante la absorción, por parte de la entidad consultante de las cinco últimas, que se extinguirán sin proceso de liquidación adquiriendo en bloque, la sociedad absorbente por sucesión universal, todo el patrimonio social de las sociedades absorbidas.
Por otra parte, teniendo en cuenta que todas las sociedades intervinientes en la fusión están participadas de forma directa por el mismo un único socio persona física, la intención es configurar la fusión, desde el punto de vista mercantil como una fusión especial asimilada a la absorción de sociedades íntegramente participadas por aplicación del artículo 52.1 de la Ley de Modificaciones Estructurales de las sociedades mercantiles, en la que, entre otros, no sería necesario aumentar el capital social en la sociedad absorbente.
La intervención en la operación de fusión de la sociedad L dependerá de si se culmina con éxito su nacionalización en España.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de restructuración son:
-Conseguir la concentración patrimonial de las compañías fusionadas, con el fin de simplificar y unificar la gestión de las mismas en una sola, eliminando costes innecesarios.
-Presentar en el mercado una estructura transparente y simplificada del grupo de empresas.
-Poder optar, una vez formalizada la operación de fusión por, la tributación fiscal consolidada de la sociedad consultante y de las filiales operativas que cumplan los requisitos exigidos por la Ley.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende del artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde la sociedad absorbida y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aún cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio en las entidades que participan en la operación, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en la absorbida incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades íntegramente participadas de forma directa por un mismo socio, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad conseguir la concentración patrimonial de las compañías fusionadas con el fin de simplificar y unificar la gestión de las mismas en una sola, eliminando costes innecesarios, presentar en el mercado una estructura transparente y simplificada del grupo de empresas y poder optar por el régimen especial de consolidación fiscal. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96