Las pensiones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez reconocidas por la Seguridad Social o mutualidades de previsión social que actúen como alternativas están exentas del IRPF hasta el límite de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda; el exceso tributa como rendimiento del trabajo, siendo el tributario en caso de concurrencia de prestaciones el que corresponde a las mutualidades. Ambas pensiones deben incluirse en la declaración del IRPF: la exenta hasta su límite legal y la que excede de él como rendimiento del trabajo.
Hechos
El consultante tiene reconocida por la Seguridad Social, una situación de gran invalidez, por la que cobra una pensión, y también recibe un pensión de invalidez de la Hermandad Nacional de Arquitectos.
Cuestión planteada
Cómo debe reflejar en la declaración de IRPF ambas pensiones, y cuál es el límite de la cuantía que está exenta.
Contestación
El artículo 7.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, declara como rentas exentas “Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas para la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.”.
De conformidad con el artículo 137 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE del día 29), la incapacidad permanente admite cuatro graduaciones:
1. Parcial: disminución no inferior al 33 por 100 para la profesión habitual, que no impide realizar las tareas fundamentales del trabajo.
2. Total: impide todas las tareas, o al menos las fundamentales, de la profesión habitual, pero permite dedicarse a otra profesión.
3. Absoluta: aquella situación que inhabilita para toda profesión u oficio.
4. Gran Invalidez: situación que afecta al trabajador y produce los mismos efectos que la absoluta, pero que además, como consecuencia de pérdidas anatómicas o funcionales, se necesita la asistencia de otra persona para realizar los actos más esenciales de la vida, tales como vestirse, desplazarse, comer o análogos.
A partir del 2 de enero de 2016, en que ha entrado en vigor el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social (BOE de 31 de octubre de 2015), dicha graduación de la incapacidad permanente es objeto de regulación mediante la disposición transitoria vigésima sexta del citado texto refundido, disposición transitoria que establece la redacción del artículo 194 de dicho texto refundido que resultará de aplicación hasta que se desarrolle reglamentariamente el artículo 194.
De lo anterior se deriva que las pensiones por invalidez permanente en su grado absoluto o gran invalidez, gozarán de exención en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.f) de la LIRPF, antes señalado. Este sería el caso de la pensión de gran invalidez por importe de 35.068,46 euros que percibe el consultante de la Seguridad Social y, por tanto, dicha cuantía no tributa en su declaración de IRPF en base a dicho precepto.
No obstante, respecto a la pensión de invalidez recibida de la Hermandad Nacional de Arquitectos (HNA), de la documentación anexa al escrito de consulta parece desprenderse que en este caso la mutualidad no actúa como alternativa al régimen especial de la Seguridad Social de trabajadores por cuenta propia. Por tanto, no resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7. f) de la LIRPF.
En cuanto a la pensión de invalidez objeto de consulta, será de aplicación lo establecido en el artículo 17.2.a).4ª de la LIRPF que establece:
“2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”.
Además, en la disposición transitoria segunda de la Ley del Impuesto, se establece un régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social:
“1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.”
De acuerdo con el certificado de retenciones emitido por la mutualidad (HNA), en su caso, la parte de la prestación que procede de aportaciones realizadas con anterioridad al 1 de enero de 1999, asciende a 97 euros, debiendo integrar en caso de que no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, el 75 por ciento de dicha prestación, resultando de lo anterior una cuantía de 72,75 euros.
Por tanto, en ese caso, la cuantía a declarar como rendimiento de trabajo en su declaración de IRPF, será la suma de 24.610,62 euros (resultado de restar 24.707,62 euros menos 97 euros), más 72,75 euros, que supone un total de 24.683,37 euros.
Por el contrario, tal como se señala en los apartados 1 y 2 de dicha disposición transitoria, en caso de que las aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 sí hayan sido objeto de minoración, al menos en parte, en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del Impuesto en concepto de rendimientos del trabajo. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento.
Por tanto, de acuerdo con lo anterior, la cuantía de 24.610,62 en todo caso debe declararse como rendimiento del trabajo en su declaración de IRPF. En cuanto a la cuantía de 97 euros que corresponde a aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, su integración como rendimiento de trabajo en la declaración del Impuesto, dependerá de que haya sido objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto y, por tanto, hayan tributado previamente, de acuerdo con lo señalado en la disposición transitoria segunda de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, Arst. 7.f), 17.2.a).4ª y DT 2ª.