La ampliación de capital tributa por la modalidad de operaciones societarias del ITP/AJD, sin que resulte de aplicación el régimen de transmisiones patrimoniales onerosas del artículo 108 LMV, aunque el 50% del activo esté constituido por inmuebles, porque dicho artículo solo se activa en transmisiones de valores que impliquen cambio de titularidad y obtención o incremento de control. La reducción de capital igualmente tributa como operación societaria. Ambas operaciones consideradas conjuntamente tampoco se califican como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, al no concurrir los elementos de transmisión de valores preexistentes con modificación de control que exige el artículo 108 LMV.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social, entre otros, la compraventa de terrenos, solares y fincas rústicas y urbanas, la construcción y promoción inmobiliaria y el arrendamiento de toda clase de fincas urbanas, de viviendas y de locales de negocio. Actualmente, el capital social pertenece sociedad anónima dos socios, que tienen una participación individual del 50 por 100. La entidad tiene previsto realizar las dos operaciones siguientes:
Primera: Una ampliación de capital, con emisión de nuevas participaciones sociales, que serían suscritas íntegramente por un nuevo socio, y cubiertas mediante aportación dineraria. El nuevo socio tendría a sí más del 50 por 100 del capital social, se convertiría en socio mayoritario y obtendría, en consecuencia, el control de la consultante.
Segunda: Una reducción de capital, con restitución de la totalidad de las aportaciones de los dos socios actuales, de forma que quedaría como socio único de la consultante -con el 100 por 100 del capital social- el nuevo socio.
Cuestión planteada
Primera: Si la operación de ampliación de capital debe tributar en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la modalidad de operaciones societarias o, dado que más del 50 por 100 de su activo está compuesto por bienes inmuebles, o por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Segunda: Si la operación de reducción de capital debe tributar en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la modalidad de operaciones societarias.
Tercera: Si ambas operaciones consideradas en conjunto deben tributar en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.2 del texto refundido de la Ley del impuesto y en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, LITPAJD– dispone en su apartado 1 lo siguiente:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades.”
Por su parte, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
2.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
3.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
4.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.”
En cuanto a la compatibilidad de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y de operaciones societarias del ITPAJD, el artículo 1.2 del TRLITPAJD señala que “En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”. No obstante, también debe tenerse en cuenta que el artículo 4 del TRLITPAJD establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”
Conforme a los preceptos transcritos, las operaciones objeto de consulta tendrán el siguiente tratamiento en el ITPAJD:
1. Operación de ampliación de capital en una cuantía superior a la cifra del capital social actual, suscrita por un nuevo socio, que obtiene una participación superior al 50 por 100 y, en consecuencia, el control de la sociedad consultante.
En esta operación concurren dos convenciones sujetas al ITPAJD, una por la modalidad de operaciones societarias y otra por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas:
Primera: La ampliación de capital estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de aumento de capital, ya que cumple el hecho imponible previsto en el artículo 19.1 del TRLITPAJD, cuyo sujeto pasivo será la sociedad consultante, que es la beneficiaria de la operación.
Segunda: La obtención del control de la sociedad por el nuevo socio cumple el hecho imponible regulado en el apartado 2, letra a) del artículo 108 de la LMV, por lo que estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por el concepto de transmisión onerosa de bienes inmuebles, ya que concurren todos los requisitos exigidos por el precepto, que son los siguientes:
Se trata de una adquisición de valores en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma (en este caso, “mediante otra forma”, pues los socios actuales no ejercitarán sus derechos de suscripción preferente para que pueda suscribir la nueva emisión el futuro nuevo socio).
Las participaciones adquiridas representan partes alícuotas del capital social o patrimonio de una sociedad cuyo activo está constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español.
Como resultado de la adquisición, el nuevo socio obtendrá una posición tal que le permitirá ejercer el control sobre esa entidad.
A este respecto, cabe destacar que no se produce un supuesto de doble tributación sobre un acto único, prohibido por el artículo 1.2 del TRLITPAJD, sino la concurrencia de convenciones sujetas separadamente al impuesto al que se refiere el artículo 4 del referido TRLITPAJD, pues se produce, por una parte, una ampliación de capital, que tributa en la modalidad de operaciones societarias, y, por otra, la obtención del control de una sociedad cuyo activo está compuesto al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español.
2. Operación de reducción de capital con restitución de la totalidad de las aportaciones de los dos socios actuales, de forma que quedaría como socio único de la sociedad el nuevo socio.
También en esta operación concurren dos convenciones sujetas al ITPAJD, y también en este caso una tributará por la modalidad de operaciones societarias y la otra por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas:
Primera: La reducción de capital tributará por la modalidad de operaciones societarias por el concepto de disminución de capital, pues cumple el hecho imponible previsto en el artículo 19.1 del TRLITPAJD, cuyos sujetos pasivos serán los socios actuales, que son los beneficiarios de la operación.
Segunda: El aumento del control sobre la sociedad por el nuevo socio –cuyo control ya había obtenido con la operación anterior– también cumple el hecho imponible regulado en el apartado 2, letra a) del artículo 108 de la LMV, por lo que estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por el concepto de transmisión onerosa de bienes inmuebles, ya que concurren todos los requisitos exigidos por el precepto, en este caso, por aplicación de lo dispuesto en el párrafo octavo del referido apartado 2.a), ya que se trata de un supuesto de transmisión de participaciones sociales a la propia sociedad consultante para su posterior amortización por ella, en cuyo caso se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en el artículo 108.2.a) de la LMV, siendo sujeto pasivo el accionista –el nuevo socio– que, como consecuencia de dichas operaciones, una vez obtenido el control sobre esa entidad, aumentará la cuota de participación en ella hasta el 100 por 100.
CONCLUSIONES:
Primera: En la operación de ampliación de capital en una cuantía superior a la cifra del capital social actual, suscrita por un nuevo socio, que obtiene una participación superior al 50 por 100 y, en consecuencia, el control de una sociedad cuyo activo está compuesto al menos en un 50 por 100 por bienes inmuebles situados en España, concurren dos convenciones sujetas al ITPAJD: La ampliación de capital, que estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de aumento de capital, y la obtención del control de la sociedad por el nuevo socio, que, conforme al artículo 108 de la LMV, estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por el concepto de transmisión onerosa de bienes inmuebles.
Segunda: En la operación de reducción de capital con restitución de la totalidad de las aportaciones de los dos socios actuales, de forma que el nuevo socio quedaría como socio único de la sociedad, también concurren dos convenciones sujetas al ITPAJD, y también en este caso una tributarán, una por la modalidad de operaciones societarias, y la otra por la de transmisiones patrimoniales onerosas: La reducción de capital tributará por la modalidad de operaciones societarias por el concepto de disminución de capital, y el aumento del control sobre la sociedad por el nuevo socio, conforme al artículo 108.2.a) de la LMV, estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por el concepto de transmisión onerosa de bienes inmuebles, en este caso, por aplicación de lo dispuesto en el párrafo octavo del referido apartado 2.a).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988, art 108