La extinción de régimen de propiedad horizontal hacia copropiedad ordinaria no genera ganancia o pérdida patrimonial en IRPF, al no producirse alteración en la composición del patrimonio ni variación de valor: el propietario sustituye su derecho singular sobre la vivienda (con copropiedad sobre elementos comunes) por participación en copropiedad del edificio completo, manteniendo la identidad sustancial del derecho y su valuación. La conclusión se condiciona al requisito de que no exista variación en el valor relativo de la participación en la copropiedad resultante.
Hechos
Todos los propietarios de las distintas viviendas de un edificio van a proceder a realizar una rehabilitación integral voluntaria del edificio. Para ello, van a proceder a la extinción de la propiedad horizontal, la declaración de obra nueva y a realizar una nueva división horizontal.
Tras las obras, la distribución interior del edificio va a ser totalmente diferente, pues sólo se va a conservar la estructura del mismo. Por ello, a los distintos propietarios se les van a asignar pisos que son diferentes en tamaño y ubicación a los que anteriormente les pertenecían. Los desajustes se compensarán entre los propietarios a valor de mercado.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF.
Tributación en el ITPAJD.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS:
Como cuestión previa señalar que, la presente contestación se formula partiendo de la premisa de que las viviendas son construidas para su adjudicación a los distintos copropietarios y no para su venta a terceros, por lo tanto sin que suponga el ejercicio de la actividad económica de promoción inmobiliaria.
El artículo 3 de la Ley 49/1960, de 21 de julio, por la que se regula la Propiedad Horizontal define el régimen de propiedad horizontal en los siguientes términos:
“En el régimen de propiedad establecido en el artículo 396 del CC corresponde al dueño de cada piso o local:
a) El derecho singular y exclusivo de propiedad sobre un espacio suficientemente delimitado y susceptible de aprovechamiento independiente, con los elementos arquitectónicos e instalaciones de todas clases, aparentes o no, que estén comprendidos dentro de sus límites y sirvan exclusivamente al propietario, así como el de los anejos que expresamente hayan sido señalados en el título, aunque se hallen situados fuera del espacio delimitado.
b) La copropiedad, con los demás dueños de pisos o locales, de los restantes elementos, pertenencias y servicios comunes.
A cada piso o local se atribuirá una cuota de participación con relación al total del valor del inmueble y referida a centésimas del mismo. Dicha cuota servirá de módulo para determinar la participación en las cargas y beneficios por razón de la comunidad. Las mejoras o menoscabos de cada piso o local no alterarán la cuota atribuida, que sólo podrá variarse por acuerdo unánime.
Cada propietario puede libremente disponer de su derecho, sin poder separar los elementos que lo integran y sin que la transmisión del disfrute afecte a las obligaciones derivadas de este régimen de propiedad”.
Estableciendo el artículo 21.2º de la citada Ley como una de las causas de extinción de dicha propiedad su conversión en una copropiedad ordinaria.
En el presente caso, la extinción de la propiedad horizontal va a suponer que cada uno de los propietarios de los distintos pisos del edificio van a dejar de ser titulares de un derecho de propiedad exclusivo sobre cada uno de los pisos que lleva inherente un derecho de copropiedad sobre los elementos comunes del edificio, para pasar a ser titulares de un derecho de copropiedad sobre el edificio. No obstante, debido a la identidad entre ambos derechos, no se produce una alteración en la composición de su patrimonio que de lugar a una variación en su valor, y por tanto no se produce una ganancia o pérdida patrimonial.
Sin perjuicio de lo anterior, una vez extinguido el régimen de propiedad horizontal y, cabe suponer, antes de la realización de las obras de rehabilitación, se van a producir una serie de transmisiones parciales de cuotas de participación en el derecho de copropiedad que existe sobre el edificio entre distintos copropietarios. Estos excesos de adjudicación, que van a ser liquidados a valor de mercado entre los copropietarios, si que van a dar lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales para aquellos copropietarios que los transmitan, de conformidad con lo establecido en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (B.O.E. de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–.
Por último, una vez realizada la declaración de obra nueva y la nueva división horizontal la transmisión que en un futuro se pueda producir de alguno de los pisos generará para el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial para cuyo cálculo deberá distinguirse, de conformidad con lo establecido en el apartado 2 del artículo 34 de la LIRPF, la parte del valor de enajenación que se corresponde con la mejora -que ahora se va a realizar consistente en la rehabilitación de la vivienda- y la parte del valor de enajenación que corresponde a la vivienda que fue adquirida originariamente, pues cada uno de estos componentes tendrá su propio valor y fecha de adquisición.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS:
En primer lugar debe verse si la comunidad de propietarios realiza actividad empresarial a los efectos de la modalidad de operaciones societarias, a estos efectos, debemos atenernos a lo que establece el artículo 27 de la LIRPF.
El número 4º del artículo 22 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) determina que “A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades: 4.º La comunidad de bienes, constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
De acuerdo con dicho precepto y con lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 23.b), 25.5 y 26 del citado Texto Refundido, si la comunidad de bienes realiza actividad empresarial tanto la constitución como la disolución de la comunidad de propietarios a la que se refiere el escrito de consulta está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La base imponible de la disolución de la comunidad estará constituida por el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de deudas ni gastos, el tipo de gravamen será el 1 por 100 y el sujeto pasivo será cada uno de los propietarios, por los bienes y derechos recibidos, en este caso los inmuebles adjudicados.
Por otra parte el apartado 2 de artículo 61 del Reglamento del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) establece que:
“La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados“.
A este respecto, el artículo 7.2 del Texto Refundido del ITP y AJD establece que:
“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”
En el escrito de la consulta manifiestan que en la nueva distribución de los inmuebles puede ser que algún propietario tenga más o menos tanto por ciento de participación que tenía antes y que se compensarán en metálico, por lo tanto en la disolución de la comunidad se producirán excesos de adjudicación; Si dichos excesos son evitables tributarán como transmisión patrimonial onerosa, si son inevitables no tributarán.
En cuanto a la disolución de la división horizontal, la declaración de obra nueva y la nueva división horizontal deben tributar en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pues no están sujetos a otros títulos del Impuesto, se otorgan en escritura pública y resultan inscribibles en el Registro de la Propiedad, con lo que verificarían la totalidad de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por otra parte el artículo 4 del Texto Refundido establece: “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al Impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquellas, salvo en los casos que se determine expresamente otra cosa”.
En consecuencia, al darse tres convenciones diferentes, las tres operaciones deben tributar por el gravamen de actos jurídicos documentados.
En cuanto a la determinación de la base imponible se habrá de estar a lo dispuesto en el artículo 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que señala:
“1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno”.
Todo ello con independencia de que están sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de las viviendas efectuadas por la comunidad de propietarios para sus miembros y cuya construcción promovió dicha comunidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, ArtS. 33-1, 34-2